Rivista trimestrale
Fascicolo 3/2016
Obiettivo 1. La giustizia tributaria

La giustizia tributaria nell’esperienza di un giudice d’appello

di Francesco Oddi

Il processo tributario di appello, soprattutto alla luce delle modifiche introdotte con il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, è andato assumendo una propria autonomia dal modello originario, rappresentato dal processo civile.

1. Considerazioni introduttive

La disciplina del processo tributario di appello è tuttora connotata da un duplice rinvio normativo: da un lato al codice di procedura civile (artt. 49 e 1, comma 2), dall’altro al procedimento di primo grado (art. 61). In entrambi i casi il rinvio è subordinato alla compatibilità con le disposizioni specificamente dettate per il giudizio di appello nella sezione II del capo III del titolo II del d.lgs n. 546/1992. 

Nel suo originario impianto il giudizio tributario di appello – ferma restando la specialità del processo tributario di merito, in quanto svolto dinanzi una giurisdizione speciale, diversamente dal giudizio di legittimità[1] – era sostanzialmente configurato come un giudizio civile di secondo grado, con alcune peculiarità dovute alla specificità della materia tributaria, nella quale l’interesse al reperimento delle risorse finanziarie necessarie per il funzionamento dello Stato e degli altri enti impositori deve essere contemperato con quello all’integrità patrimoniale del contribuente.

Talune di queste peculiarità sono state progressivamente eliminate dal tessuto normativo: in alcuni casi si è trattato di interventi volti a snellire il giudizio[2]; in altri le modifiche hanno segnato un vero e proprio mutamento di rotta rispetto alla disciplina previgente[3].

Si è venuto, in tal modo, a delineare un processo tributario di appello caratterizzato da una propria autonomia normativa, che lo rende più compiutamente regolato rispetto al passato e che richiede sempre meno di ricorrere alla disciplina del processo civile per colmare eventuali lacune.  

In effetti, il processo tributario è un giudizio non già di “impugnazione-annullamento”, ma di “impugnazione-merito”, che mira non solo (e non tanto) all’eliminazione dal mondo giuridico dell’atto viziato, ma ad una pronuncia sostitutiva vuoi della dichiarazione resa dal contribuente vuoi dell’accertamento dell’ufficio, mediante una motivata valutazione del rapporto che conduce alla corretta determinazione di quanto dovuto dal contribuente[4]. Ed anche nel contenzioso tributario il giudizio di appello si atteggia a revisio prioris istantiae, dati i limiti dell’effetto devolutivo dell’impugnazione delineati negli artt. 57 e 58 d.lgs n. 546/1992 in tema di nuove domande, nuove eccezioni e nuove prove.

Tuttavia, sia per le specificità originarie rispetto al modello civile, sia, soprattutto, per le modifiche più recentemente introdotte, nell’attuale disciplina normativa il processo tributario di appello si caratterizza sotto un duplice aspetto. Da un lato presenta un’ampia possibilità di recupero della prova documentale, con una latitudine ben maggiore rispetto al processo civile. Dall’altro, riserva una particolare attenzione ai profili cautelari, sia riguardo l’atto impugnato, sia riguardo la sentenza che su quell’impugnazione abbia già pronunciato.

2. Le produzioni documentali in appello

Il principio di specialità enunciato nell’art. 1, comma 2, d.lgs n. 546/1992, per il quale la norma processuale tributaria prevale su quella processuale civile, esclude in radice la preclusione, ancorché non assoluta, della produzione documentale in appello dettata dall’art. 345, terzo comma, cpc[5] (nel testo modificato dapprima dalla legge 18 giugno 2009, n. 69 e successivamente dal dl 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134).

La giurisprudenza di legittimità, dal canto suo, interpreta con una certa ampiezza l’art. 58, comma 2, così che la produzione di nuovi documenti nel giudizio di appello finisce per essere pressoché sempre possibile. In effetti, rimarcata fin dalle prime pronunce della Cassazione su questa tematica la diversità di disciplina con il processo civile, la produzione documentale è sempre stata ammessa, anche nel caso in cui il documento fosse disponibile già in precedenza[6]. Gli unici limiti sono stati ravvisati:

(i) nel rispetto del termine perentorio di venti giorni liberi prima dell’udienza, fissato dall’art. 32, comma 1, per garantire il contraddittorio fra le parti[7];

(ii) nel divieto espressamente previsto (art. 32, quarto comma, dPR 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, quinto comma, dPR 26 ottobre 1972, n. 633) di produrre in sede giudiziaria i documenti non presentati all’amministrazione nella fase pre-contenziosa[8].

È il caso di precisare che, ai fini in esame, il documento non è equiparabile alla cd. prova costituenda, di talché il comma 2 dell’art. 58 non può essere letto o interpretato alla luce del comma 1 (che subordina il potere del giudice di appello di disporre nuove prove alla previa valutazione di necessarietà per la decisione o alla dimostrazione, ad opera della parte, di non averla potuta fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile), quasi ne fosse una mera puntualizzazione[9]. Nel solco di questa specificazione si collocano quelle pronunce che escludono il potere del giudice di appello di ordinare ex art. 7, comma 3, d.lgs n. 546/1992 il deposito del documento nella materiale disponibilità della parte, che non abbia tempestivamente assolto al suo onere probatorio[10].

La norma riconosce a ciascuna parte la facoltà di produzione documentale in appello, ma l’esperienza pratica evidenzia che l’applicazione dell’art. 58 nei termini ora indicati si è rivelata più spesso utile per l’appellante, cui ha fatto conseguire la riforma della sentenza impugnata, non solo nei casi in cui la propria argomentazione difensiva fosse stata respinta in primo grado per carenza di prova, ma anche quando la produzione documentale avesse consentito di superare la tesi difensiva della controparte.

Assai frequentemente, infatti, la produzione in appello della documentazione inerente la relata di notifica degli atti impositivi o della riscossione[11] oppure della delega di firma conferita al funzionario che ha sottoscritto l’atto impugnato[12] permette di verificare la bontà o di smentire il motivo, non di rado unico o comunque assorbente, della nullità della notificazione stessa o dell’atto e della conseguente insussistenza della pretesa tributaria. Così come, di contro, produzioni documentali riguardanti costi deducibili o agevolazioni fiscali oppure ancora, ma più raramente, produzioni di consulenze tecniche di parte estimative facilitano il riscontro della fondatezza della tesi difensiva del contribuente.

3. Le modifiche introdotte dal d.lgs 24 settembre 2015, n. 156

In attuazione dell’art. 10 della legge 11 marzo 2014, n. 23 – che al comma 1, lett. a) e b), ha delegato il Governo all’introduzione di «norme per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, assicurando la terzietà dell’organo giudicante» – il titolo II del d.lgs 24 settembre 2015, n. 156 ha apportato una serie di modifiche al d.lgs n. 546/1992.

Fra quelle di interesse nella presente sede meritano attenzione le misure di carattere deflattivo del contenzioso tributario (reclamo-mediazione e conciliazione), la disciplina della tutela cautelare, la sospensione e l’esecutività delle sentenze.

3.1. Il reclamo-mediazione (art. 17 bis) e la conciliazione (artt. 48, 48bis e 48ter) hanno visto ampliato il loro campo di operatività.

La prima misura continua a configurarsi come uno strumento obbligatorio di esame preventivo della fondatezza del ricorso e della legittimità della pretesa tributaria, nonché come strumento di deflazione del contenzioso, in quanto volto a definire la controversia mediante un accordo di mediazione[13]. La rilevanza dell’innovazione normativa rispetto al giudizio di appello è soltanto indiretta, posto che, venuti meno i limiti della conciliazione per le controversie passibili di reclamo-mediazione e di esperibilità della conciliazione solo dinanzi la Commissione provinciale, in sede di appello potrà essere svolto un ulteriore tentativo di definizione stragiudiziale della lite, dopo l’esito negativo del reclamo-mediazione in primo grado.

Quanto alla conciliazione – che non sembra esclusa a priori anche durante il giudizio di rinvio, riferendosi il nuovo testo dell’art. 48 ad un accordo conciliativo raggiunto «in pendenza del giudizio» – sono prescritte diverse modalità a seconda che avvenga fuori udienza (art. 48) o in udienza (art. 48 bis) e sono stabiliti il momento perfezionativo, le modalità di pagamento e il regime sanzionatorio più favorevole, che in passato, al contribuente (art. 48 ter)[14].

 

3.2. In attuazione del criterio di delega della «uniformazione e generalizzazione della tutela cautelare», l’innovazione di maggior rilievo riguarda la possibilità di richiedere la sospensione dell’atto impugnato anche nei gradi di giudizio successivi al primo (artt. 52, comma 2, e 62 bis, comma 1)[15]. L’intervento del legislatore pone così fine al dubbio se anche dopo l’emanazione della sentenza di primo grado – che sostanzialmente si sostituisce all’atto impugnato – possa intervenirsi su quest’ultimo. In giurisprudenza erano stati evidenziati “vuoti di tutela cautelare” nei casi in cui gli effetti dell’atto resterebbero integri nonostante la sentenza di primo grado (es. rigetto del ricorso introduttivo).

I presupposti per richiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto sono gli stessi, indipendentemente dal grado di giudizio in cui viene formulata richiesta. Occorre pertanto valutare il fumus boni iuris, cioè la fondatezza prima facie del ricorso in primo grado o dell’impugnazione, e il periculum in mora, ossia il pericolo di danno grave ed irreparabile che l'esecuzione potrebbe arrecare al contribuente.

 

3.3. In materia di sospensione dell’esecutività delle sentenze, la prima innovazione riguarda l’allineamento della disciplina alle pronunce della Corte costituzionale[16] e della Corte di cassazione[17], che avevano sostanzialmente equiparato, sotto questo profilo, il processo tributario a quello civile. È stata così eliminata l’esclusione, fra le norme richiamate dall’art. 49, comma 1, d. lgs n. 546/1992, dell’art. 337 cpc, che impediva l’applicazione delle previsioni riguardanti la sospensione delle sentenze impugnate (artt. 283, 373, 401 cpc). Ciascuna parte, pertanto, può chiedere, in presenza di presupposti diversi a seconda del grado di giudizio in cui è formulata la richiesta, di sospendere l’esecuzione della sentenza. Secondo un procedimento che si snoda in passaggi identici, man mano che il processo progredisce verso la sua definizione i presupposti della sospensione diventano, ovviamente, più stringenti.

Su richiesta della parte interessata, proposta con l’impugnazione (anche incidentale) o con atto separato (necessario se è stato proposto ricorso per cassazione, perché in tal caso dovrà provvedere una Commissione tributaria), il Presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendone la comunicazione alla controparte entro i dieci giorni liberi antecedenti; in caso di eccezionale urgenza (da apprezzare in relazione al presupposto richiesto dalla legge per la sospensione) il Presidente può accordare la sospensione (non già negarla) con decreto emesso inaudita altera parte, con efficacia interinale sino alla pronuncia del collegio. Questo, nel contraddittorio delle parti in camera di consiglio, decide con ordinanza non impugnabile; può subordinare la sospensione alla prestazione di una cauzione, da prestarsi secondo le modalità uniformi che saranno fissate con emanando decreto ministeriale[18].

Se la richiesta di sospensione riguarda una sentenza impugnata in appello, l’art. 52 richiede la sussistenza di gravi e fondati motivi. La Commissione regionale è perciò chia-mata a valutare il fumus dell’impugnazione – cioè la ragionevole probabilità del suo accoglimento – e il periculum per il richiedente, costituito dagli effetti negativi per possono derivargli dall’esecuzione di una sentenza probabilmente destinata alla riforma. In effetti, deve essere dapprima «delibato il merito» (espressione che inequivocamente postula l’esame, sia pure sommario, dei motivi dell’appello) e quindi valutato il pregiudizio dell’esecuzione (per il contribuente un ingiustificato sacrificio del suo patrimonio, per l’ente impositore o l’agente della riscossione la vanificazione dell’azione di recupero).

Se, invece, la richiesta di sospensione si riferisce ad una sentenza impugnata per cassazione l’art. 62 bis ne subordina la concessione «allo scopo di evitare un danno grave ed irreparabile». Si prescinde dunque dall’esame del fumus e si valuta solo il periculum, che deve avere la consistenza della gravità (cioè della particolare rilevanza in termini economico-finanziari) e dell’irreparabilità (vale a dire dell’impossibilità di ripristinare lo status quo ante). È però richiesto, quale requisito di ammissibilità, che l’istante dimostri di aver depositato il ricorso per cassazione avverso la sentenza i cui effetti chiede di sospendere.

La sospensione dell’esecuzione di una sentenza sfavorevole al contribuente determina il blocco della riscossione in pendenza di giudizio di imposte e sanzioni e la conseguente sospensione delle attività esecutive riguardanti l’atto impugnato (es. astensione dall’intimazione di pagamento non ancora emessa o notificata; comunicazione della sospensione all’agente della riscossione cui sia stato affidato il ruolo). Se è sospesa una sentenza favorevole al contribuente, questi non può procedere al giudizio di ottemperanza e l’ente impositore è legittimato a non eseguire sgravi o rimborsi delle somme riconosciute dalla sentenza.

 

3.4. La modifica più rilevante riguarda l’introduzione dell’esecutività immediata di tutte le sentenze delle Commissioni tributarie, secondo una disciplina uniforme, e il giudizio di ottemperanza come unico rimedio processuale in caso di inadempienza dell’ufficio all’esecuzione delle sentenze, provvisorie o definitive[19].

L’art. 67 bis, infatti, opera un implicito rinvio agli artt. 68 e 69, che hanno sostanzialmente equilibrato le posizioni di contribuente e soggetto pubblico, mediante l’intro-duzione di un importante correttivo alla riscossione frazionata del tributo in caso di rigetto del ricorso del contribuente[20] e la previsione di una più sollecita procedura dei rimborsi in favore del contribuente in caso di accoglimento del ricorso[21].

L’art. 70, infine, prevede il giudizio di ottemperanza come unica forma di esecuzione delle sentenze delle Commissioni tributarie, anche quelle non definitive di cui agli artt. 68 e 69, con esclusione quindi dell’esecuzione forzata nelle forme previste dal codice di procedura civile. Il giudizio, proponibile anche nei confronti dell’agente o del concessionario privato della riscossione, va introdotto dinanzi la Commissione tributaria provinciale quando l’esecuzione riguardi sentenza emesse da quell’organo giurisdizionale e dinanzi la Commissione tributaria regionale in ogni altro caso; la Commissione tributaria decide in composizione monocratica quando il ricorso abbia ad oggetto il pagamento di somme sino a € 20.000,00 ovvero il pagamento delle spese processuali.

4. Considerazioni conclusive

Cosa è dunque, oggi, il processo tributario di appello?

Il diritto vivente e le modifiche normative innanzi tratteggiate sembrano delineare un giudizio sempre ancorato al modello di revisio prioris istantiae, ma con una serie di ampliamenti delle garanzie processuali delle parti. Per un verso, viene recuperata, in funzione deflattiva del contenzioso, la possibilità di definire con la conciliazione le controversie di minor valore. Per altro verso, la disciplina della sospensione (delle sentenze e degli atti impugnati) assicura che, quanto meno nelle situazioni più critiche, la pretesa erariale non sia portata ad esecuzione o, all’opposto, che non sia vanificata. Per altro verso, infine, pur nei limiti devolutivi dell’impugnazione proposta, il giudice può riesaminare la controversia anche sulla base di documenti non offerti alla valutazione del giudice di primo grado.

In un siffatto contesto l’esercizio del diritto di difesa è reso decisamente più effettivo che in passato. Sicché spetta alle Commissioni tributarie regionali di assicurare il mantenimento dell’equilibrio così delineatosi, anche attraverso lo strumento – solitamente negletto – delle spese processuali[22], con il quale può invece essere esaltata e al contempo salvaguardata la funzione del processo di appello.

[1] Per questo aspetto cfr., da ultimo, Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053.

[2] È il caso della previa autorizzazione degli Uffici periferici dell’amministrazione finanziaria alla proposizione dell’appello da parte del responsabile del servizio contenzioso della competente direzione regionale o compartimentale, prevista dall’art. 52, comma 2, abrogato dall’art. 3, comma 1, lett. c), dl 25 marzo 2010, n. 40, convertito, con modificazioni, nella legge 22 maggio 2010, n. 73.

Analogo risultato può ritenersi conseguito con l’abrogazione, ad opera dell’art. 36, comma 1, d.lgs 21 novembre 2014, n. 175, della seconda parte del comma 2 dell’art. 53 (introdotto dall’art. 3 bis, comma 7, dl 30 settembre 2005, n. 203, inserito con la legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che prevedeva – nel caso in cui il ricorso non fosse stato notificato a mezzo di ufficiale giudiziario – l’inammissibilità dell’appello qualora l’appellante non avesse depositato copia dell’atto presso la segreteria della Commissione tributaria, che aveva pronunciato la sentenza impugnata. Peraltro, la norma, oggetto di plurime rimessioni alla Corte costituzionale, aveva sempre superato il vaglio della Consulta. Infatti C. cost. 4 dicembre 2009, n. 321 aveva ritenuto l’onere imposto all’appellante non eccessivamente gravoso e comunque giustificato dalla ratio di evitare il rischio di un’erronea attestazione del passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, che si sarebbe potuto verificare quando l’appellante avesse scelto di notificare il ricorso in appello non avvalendosi dell’ufficiale giudiziario, il quale è invece tenuto ex art. 123 disp. att. cpc a dare avviso scritto dell’impugnazione alla segreteria della Commissione a quo. Né, secondo il Giudice delle leggi, la norma era irragionevole sotto il profilo della lamentata disparità di trattamento tra la notifica della pubblica amministrazione, effettuata a mezzo di ufficiale giudiziario, e quella del privato, che può ricorrere alla notifica a mezzo del servizio postale, data la differente natura delle parti e la diversità della relativa disciplina. Conformi C. cost. 20 gennaio 2011, n. 17 e C. cost., ord. 11 febbraio 2010, n. 43; recentemente C. cost. 30 maggio 2016, n. 121 ha escluso il contrasto della norma anche con l’art. 24 Cost., che non riconosce al cittadino il diritto di  conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti, tenuto conto che in materia di disciplina del processo e di conformazione degli istituti processuali, il legislatore dispone di ampia discrezionalità, dovendo osservare il solo limite della manifesta irragionevolezza o dell’arbitrarietà delle scelte compiute, limite superato solo ove siano prescritti oneri o modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficoltoso l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento delle attività processuali.

[3] Il riferimento è alle innovazioni apportate dagli artt. 9-11 d.lgs 24 settembre 2015, n. 156, sulle quali v. infra, nel testo. 

[4] Giurisprudenza oramai consolidata: cfr., ex pluribus, Cass. 28 giugno 2016, n. 13294; 28 novembre 2014, n. 25317; 19 novembre 2014, n. 24611; 20 marzo 2013, n. 6918. Per un’efficace sintesi delle posizioni dottrinarie v. G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario, Padova, 2013, 522 e ss., nonché F. Rasi, La giurisdizione, gli atti impugnabili e l’oggetto del processo tributario, in G. Melis, Lezioni di diritto tributario, Torino, 2015, 499-500.

[5] Una chiara esposizione delle tesi dottrinarie e degli arresti giurisprudenziali su questo argomento, i cui risultati sono largamente impiegati nel processo tributario, è riportata da R. Poli, L’effettiva portata dell’abolizione dello ius novorum, in C. Punzi, Il processo civile. Sistema e problematiche, Torino, 2010, 420 e ss..

[6] Cfr. Cass. 6 novembre 2015, n. 22776 e Cass. 16 settembre 2011, n. 18907. Cass. 31 maggio 2011, n. 12008 ha riconosciuto la facoltà di produzione documentale in appello anche alla parte rimasta contumace in primo grado.

[7] Così, da ultimo, Cass. 24 febbraio 2015, n. 3661; il rispetto del termine è stato desunto dal richiamo alle norme del giudizio di primo grado, contenuto nell’art. 61 d.lgs n. 546/1992. La natura perentoria del termine, benché non espressamente prevista dalla norma, è stata predicata dalla giurisprudenza in ragione dello scopo che persegue e della funzione che adempie: v., ex pluribus, Cass. 15 gennaio 2014, n. 655.

[8] Cass. 14 maggio 2014, n. 10489.

[9] Per la più recente dottrina tributarista sulla tematica, senza pretesa di completezza si indicano: E. Manoni, La natura dispositiva del processo tributario di appello, in Il Fisco, 2013,5255; C. Ferrari, I.M. Ruggeri, C. Glendi, Una lettura costituzionalmente orientata del divieto di nuove prove in appello, in Rivista di giurisprudenza tributaria, 2012, 815; F. Marrone, Arresto giurisprudenziale sul deposito dei nuovi documenti in appello, in Il Fisco, 2012, 6761; S. Pansieri, Domande, eccezioni e prove “nuove” in appello le questioni ed eccezioni non riproposte, in Bollettino tributario d’informazione, 2011, 181; G. Pagani, Nuovi documenti e nuove prove nel giudizio tributario d’appello: aspetti contraddittori e possibili soluzioni, in Il Fisco, 2011, 7293; S. Cavatorta Magnone, I nuovi documenti nei confini dell’appello come “novum iudicium”, in Riv. giur. trib., 2010, 330. 

[10] V. in tal senso Cass. 18 dicembre 2015, n. 25464 e Cass. 30 dicembre 2010, n. 26392. Cfr., altresì, Cass. 11 giugno 2014, n. 13152, che ha ribadito la distinzione di disciplina fra produzione documentale e ammissione di prova costituenda.

[11] Cass. 27 marzo 2013, n. 7714, in Corriere tributario, 2013, 2016, con nota di S. Ginanneschi, Valida la notifica al familiare anche in caso di presenza occasionale presso la dimora del contribuente.

[12] Cass. 5 settembre 2014, 18758; Cass. 14 giugno 2013, n. 14942, in Diritto e pratica tributaria, 2013, 987, con nota di P. Marcello, la sottoscrizione dell’avviso di accertamento; in Corriere tributario, 2013, 3025, con nota M. Bruzzone, l’avviso di accertamento è nullo se non viene prodotta in giudizio la delega alla sottoscrizione; in Il fisco, 2013, 4174, con nota di A. Borgoglio, Nullo l’accertamento ove l’Agenzia delle Entrate non dimostri la validità della delega alla sottoscrizione. Sulla questione del contenuto e dei limiti della delega di firma e di funzioni di cui all’art. 43 dPR 29 settembre 1973, n. 600, Cass. 9 novembre 2015, n. 22803 ha sancito che l’atto di delega deve necessariamente indicare, a pena di nullità, che si riverbera sull’atto di accertamento, il nominativo del funzionario delegato, non essendo sufficiente l’indica-zione della sola qualifica professionale del delegato, perché non consente al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore. Il principio è stato ribadito con l’ordinanza 11 dicembre 2015, n. 25017.   

[13] In particolare le modifiche riguardano:

  • l’applicazione dell’istituto agli atti di tutti gli enti impositori, agli atti dell’agente o del concessionario privato della riscossione e alle controversie in materia catastale, sempre entro il limite di € 20.000,00;
  • la semplificazione delle modalità di instaurazione del procedimento, attivato automaticamente con la proposizione del ricorso alla Commissione tributaria: si apre una fase amministrativa della durata di 90 giorni, durante la quale sono sospesi i termini processuali per il compimento delle attività inerenti il giudizio (il ricorso è sostanzialmente improcedibile), si compie l’istruttoria (ad opera di uffici diversi da quelli che hanno emesso l’atto impugnato) e si perfeziona l’eventuale accordo di mediazione (sulla base di quanto proposto dal contribuente o riproposto dall’organo istruttore) con il pagamento dell’importo concordato o con la sottoscrizione dell’accordo se non sono previsti pagamenti (es. rifiuto di rimborsi o controversie su operazioni catastali);
  • la determinazione delle sanzioni al 35% del minimo di legge (misura più vantaggiosa che in precedenza, proporzionata al progredire verso la definizione processuale della controversia in quanto di entità intermedia fra il 33% previsto per l’accertamento con adesione e il 40% della conciliazione raggiunta nel giudizio di primo grado);
  • la possibilità di definire con la conciliazione le controversie nelle quali il reclamo-mediazione non abbia avuto esito positivo.

[14] Per la conciliazione fuori udienza l’iniziativa può essere assunta da ciascuna delle parti e richiede l’adesione dell’altra, così da pervenire al deposito di un’istanza congiunta, relativa anche solo ad una parte della controversia. Sebbene non sia previsto un termine di presentazione dell’istanza, la trattazione della controversia in camera di consiglio o la discussione in pubblica udienza fungono da limite estremo, in quanto per molte di esse verrebbe meno la funzione deflattiva dell’istituto. Il perfezionamento dell’accordo è anticipato alla sua sottoscrizione (mentre in precedenza era fissato nel pagamento della somma concordata o della sua prima rata): in tal modo si assicura l’effetto processuale di cessazione della materia del contendere e si determina la novazione del rapporto tributario, in forza del quale – in caso di inadempimento – l’amministrazione finanziaria può procedere alla riscossione forzata e il contribuente all’esecuzione forzata. Il giudice conserva il controllo sui limiti di ammissibilità della procedura conciliativa (es. poteri conciliatori delle parti, ammissibilità del ricorso, sussistenza della giurisdizione tributaria).

La conciliazione in udienza richiede una specifica istanza da presentare entro il termine massimo del deposito delle memorie illustrative (dieci giorni prima dell’udienza di trattazione) e si svolge in pubblica udienza, nella quale la Commissione invita le parti a raggiungere l’accordo, eventualmente fissando una successiva udienza per il suo perfezionamento, che si verifica con la sottoscrizione. Solo ad accordo raggiunto viene dichiarata la cessazione della materia del contendere.

La misura delle sanzioni è, per il contribuente, più favorevole che in passato, essendo stabilita nel 40% e nel 50% del minimo edittale, rispettivamente se la conciliazione avviene nel giudizio di primo o di secondo grado.

[15] Anche l’art. 47, riguardante la sospensione dell’atto impugnato nel giudizio di primo grado, è stato marginalmente modificato. È previsto infatti che la sospensione possa essere disposta con decreto e-messo inaudita altera parte, che può anche essere diverso da quello di fissazione dell’udienza camerale di trattazione dell’istanza, in modo da rendere la tutela cautelare realmente effettiva evitando una tardiva concessione della stessa. Gli aspetti più rilevanti dell’innovazione legislativa sono costituiti dall’immediata comunicazione alle parti, terminata l’udienza, del dispositivo dell’ordinanza e dalla previsione di una disciplina uniforme (peraltro rimessa ad un emanando decreto ministeriale) della garanzia a cui può essere subordinata la sospensione. Gli art 51 e 62 bis contengono una specifica regolamentazione del procedimento di sospensione dell’atto, in larga misura coincidente con quella dell’art. 47: la sola differenza è costituita dall’omessa previsione dell’immediata comunicazione alle parti, all’esito dell’udienza, del dispositivo dell’ordinanza.

[16] C. cost. 26 aprile 2012, n. 109; 17 giugno 2010, n. 217, che hanno respinto le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 49, comma 1, d.lgs n. 546/1992 proposte dai giudici a quibus, proponendo una lettura costituzionalmente orientata della norma.

[17] Cfr. Cass. 24 febbraio 2012, n. 2845.

[18] La norma è entrata in vigore il 1° giugno 2016, ma non risulta che il decreto ministeriale sia stato adottato: sicché, come prescritto dall’art. 12, comma 2, d.lgs n. 156/2015, sono tuttora applicabili le disposizioni previgenti dell’art. 69 d.lgs n. 546/1992.

[19] Sino alla riforma, infatti, era previsto un trattamento differenziato a seconda del tipo di controversie oggetto di decisione: l’art. 68, comma 2, imponeva all’Ufficio, in caso di sentenza favorevole al contribuente in un giudizio avente ad oggetto un atto di imposizione, di effettuare entro novanta giorni dalla sentenza il rimborso di quanto pagato in eccedenza; invece gli artt. 69 e 69 bis richiedevano il passaggio in giudicato della sentenza in caso di giudizi riguardanti il diniego, espresso o tacito, della restituzione di quanto spontaneamente versato e di giudizi relativi ad atti di operazioni catastali. Inoltre, in caso di condanna dell'ufficio al rimborso di somme di danaro, comprese le spese di giudizio, il contribuente doveva procedere ad esecuzione forzata secondo le norme del cpc.

[20] La lett. c bis) adegua il quadro normativo al diritto vivente, stabilendo la riscossione frazionata in misura pari (i) all’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della cassazione di annullamento con rinvio e (ii) all’intero importo indicato nell’atto in caso di mancata riassunzione del giudizio. Invero, il giudizio di rinvio costituisce una fase nuova, autonoma ed ulteriore rispetto ai precedenti gradi di giudizio e la sentenza che lo conclude non si sostituisce alle precedenti, ma statuisce direttamente sulle domande delle parti: pertanto, la riscossione dopo la sentenza di annullamento con rinvio non può che essere effettuata nei limiti previsti per il giudizio di primo grado. Invece, poiché l’omessa riassunzione del giudizio determina l’estinzione dell’intero processo, con la caducazione di tutte le sentenze medio tempore pronunciate e la definitività dell’atto oggetto di impugnazione, le somme con esso richieste diventano interamente esigibili.

[21] Colmando una lacuna, che vedeva il contribuente privo di rimedi giuridici di fronte all’inerzia del-l’ente impositore nel dare esecuzione alla sentenza, anche non definitiva, contenente l’obbligo rimborsare le somme medio tempore riscosse, l’art. 68, comma 2, stabilisce ora che decorsi 90 giorni dalla sentenza senza che l’ente abbia provveduto al rimborso, il contribuente può attivare il giudizio di ottemperanza.

L’art. 69, nella versione modificata, stabilisce che le sentenze di condanna al pagamento di somme di denaro – comprese quelle relative al pagamento delle spese processuali – in favore del contribuente e quelle relative ad atti riguardanti operazioni catastali sono immediatamente esecutive, al pari di quelle riguardanti atti di imposizione fiscale. L’immediata esecutività è ex lege subordinata alla prestazione di idonea garanzia nel caso in cui la condanna superi l’importo di € 10.000 (tranne si tratti delle spese di lite), sarà possibile in caso di mancata esecuzione spontanea protratta per 90 giorni ed avrà luogo attraverso un giudizio di ottemperanza.

 

[22] L’art. 15 d.lgs n. 546/1992, infatti, è stato anch’esso modificato dal d.lgs n. 156/2015 nel senso di:

(i) consentirne la compensazione, troppo spesso erroneamente ed ingiustamente disposta, solo in caso di soccombenza reciproca o di eccezionali ragioni da motivare espressamente;

(ii) applicare la disciplina della responsabilità aggravata per la cd. lite temeraria prevista dall’art. 96, commi primo e terzo, cpc;

(iii) provvedere sulle spese anche in caso di pronunce cautelari;

(iv) porre le spese a carico della parte vincitrice che abbia ingiustificatamente rifiutato la proposta conciliativa dell’altra allorquando l’accoglimento delle sue pretese sia risultato inferiore al contenuto della proposta.

La modifica sub (i) ha introdotto una norma molto simile all’art. 92, comma secondo, cpc nel testo modificato dalla legge n. 69/2009, per cui è fin troppo agevole prevedere che tutta la giurisprudenza formatasi su quella previsione normativa sarà valida per il nuovo art. 15. 

Fascicolo 3/2016
Editoriale
di Renato Rordorf
di Alberto Marcheselli

La giurisdizione tributaria è una giurisdizione cardine dello Stato di diritto, massimamente nei periodi di difficoltà economica, perché essenziale alla tutela dei diritti fondamentali, sia di chi fruisce dei servizi pubblici, sia di chi è chiamato ai doveri di solidarietà.

Allo stato attuale della evoluzione economica e giuridica, la giurisdizione tributaria è e deve essere una giurisdizione di controllo dell’esercizio del potere amministrativo di applicazione dei tributi.

Il giudice tributario deve essere indipendente e portatore di una cultura speciale della giurisdizione, che non coincide né è assimilabile né a quella del giurista generalista, né a quella del giudice civile, amministrativo, o del cultore dell’economia aziendale o della contabilità di Stato.

L’attuale assetto della giustizia tributaria poggia sulla meritoria dedizione dei giudici che vi sono addetti, ma necessita di una profonda revisione che ne renda strutturalmente presidiate competenza e indipendenza.

Il risultato di un giudice tributario competente e indipendente, che contribuisca a recuperare certezza del diritto tributario (e disincentivi il contenzioso) può essere raggiunto indifferentemente con la attribuzione della funzione a un giudice speciale o a un giudice comunque specializzato inquadrato in un’altra giurisdizione esistente, ma a prezzo di un ingente investimento culturale, più che economico.

Il risultato può essere raggiunto attraverso adeguati e ponderati regimi transitori, che valorizzino le professionalità esistenti, anche in raccordo con le recenti riforme della giustizia onoraria.

di Francesco Oddi

Il processo tributario di appello, soprattutto alla luce delle modifiche introdotte con il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, è andato assumendo una propria autonomia dal modello originario, rappresentato dal processo civile.

di Ettore Cirillo

La sezione tributaria della Corte di cassazione, sorta per via tabellare nel 1999 sulle ceneri del fallimento della Commissione tributaria centrale soppressa nel 1996, ha mostrato dopo pochi anni le evidenti e prevedibili criticità d’interventi riformatori e innovatori privi delle necessarie risorse.

Oggi l’insostenibile accrescimento del contenzioso fiscale, trascurato dai ministeri della Giustizia e dell’Economia e non adeguatamente filtrato dalle Commissioni tributarie di merito, assorbe quasi la metà delle pendenze civili della Corte. Accorpamenti, ruoli monotematici e altri rimedi interni si rivelano senza esiti apprezzabili se non accompagnati dal ripensamento dell’intero sistema della giustizia tributaria come giurisdizione speciale e delle piante organiche di riferimento anche del giudice di legittimità.

di Massimo Scuffi

Ripetuti interventi della Corte Costituzionale hanno interessato i principali istituti del processo tributario ma non sempre sono stati ispirati ai principi del giusto processo stante la specificità del rito che ha spesso indotto a tollerare disomogeneità di tutela e disparità di trattamento.

Peraltro negli ultimi tempi la Corte ha operato revisioni maggiormente allineate sull’art.111 della Costituzione che hanno orientato anche la recente riforma legislativa e rappresentano un importante segnale in vista della creazione di un modello processuale unitario per tutto ed in tutto parificato alle giurisdizioni contermini.

di Emilio Zecca

Dopo avere ripercorso le principali tappe dell’evoluzione della giustizia tributaria in Italia, vengono evidenziati i punti critici dell’attuale sistema: dalla ridotta imparzialità oggettiva dell’organo giudicante, strutturalmente legato al Ministero dell’economia e composto da giudici che vi si dedicano come “dopolavoro”, alla irragionevole esclusione dell’azione di accertamento, alla limitazione del diritto alla prova da parte del contribuente; inoltre, si dimostra che il principio costituzionale della progressività dell’imposizione fiscale è stato di fatto abbandonato, mediante tecniche che hanno favorito, nel tempo, un aumento crescente del carico fiscale nei confronti dei ceti più poveri e di quelli medio bassi e una notevole diminuzione di esso nei confronti dei ricchi e del ceto medio-alto.

di Antonio Ortolani

La specificità degli interessi coinvolti nelle controversie tributarie rende irrinunciabile l’apporto di specifiche competenze tecniche ai fini della loro cognizione e contrasta l’ipotesi del giudice monocratico come forma generalizzata di decisione delle controversie medesime, pur essendo possibili ed auspicabili correttivi idonei a migliorare il funzionamento del processo innanzi al giudice tributario.

di Francesco Antonio Genovese

La proposta di riforma della giustizia tributaria contiene spunti interessanti che non possono essere respinti in nome di una inesistente riserva costituzionale di un quarto pilastro della giurisdizione, ma meritano una realistica considerazione, rispetto all’unica soluzione alternativa a quella attuale: l’assorbimento della giurisdizione tributaria in quella ordinaria. Tanto premesso, nella proposta di delega restano i nodi del giudizio di secondo grado, della fase transitoria, dell’articolazione degli uffici e della disciplina del processo, sui quali la proposta, che pure osa innovare, sembra percorrere strade (forse troppo) scontate e meritevoli di una rimeditazione.

di Enrico Manzon

Il tema della riforma ordinamentale della giustizia tributaria, anche se un po’ di nicchia, deve considerarsi un “classico” nella letteratura tributaristica italiana ed in più occasioni ha attinto la politica di settore. Nell’età repubblicana vi sono state due revisioni legislative della giurisdizione speciale di merito (1972/1992) ed in via tabellare è stata istituita la sezione specializzata presso la Corte di cassazione (1999), ma è comunemente riconosciuto che tali interventi non abbiano prodotto risultati pienamente appaganti. Recentemente, da parte di esponenti di rilievo del partito di maggioranza relativa, è stata presentata alla Camera una proposta di legge delega che contiene principi di innovazione organizzativa radicale e profonda di questo settore di attività giudiziaria. Poiché non è prospettato un restyling, ma un new model, è dunque opportuno valutarne la bontà delle intenzioni, evidenziarne i pregi ed i difetti, in “via riconvenzionale” indicarne qualche variante progettuale ed infine stimarne la fattibilità. E se son rose...

di Gianfranco Gilardi

La proposta di legge delega relativa alla soppressione delle Commissioni tributarie con devoluzione delle relative materie a sezioni specializzate dei Tribunali e delle Corti d’appello, mira a realizzare anche per la giustizia tributaria il pieno adeguamento ai principi di autonomia e indipendenza della magistratura oltre che una maggiore efficienza e qualità di funzionamento.

Tale scelta non vale tuttavia ad assicurare che i risultati in termini di resa del servizio sarebbero migliori di quelli che caratterizzano il contesto attuale, suscettibile di pur necessari miglioramenti con l’adozione di soluzioni alternative ugualmente idonee ad assicurare quei principi in un quadro unitario della giurisdizione.

di Claudio Castelli

L’articolo dopo aver stigmatizzato la serie errori che hanno prodotto il precedente assetto sottolinea come la riforma offra un organico inquadramento attribuendo alla magistratura onoraria maggiore dignità professionale e trasformandola da magistratura della terza età ad una funzione per giovani giuristi. In un contesto di impegno comunque temporaneo.

Tra le ombre evidenziate quello dell’ampliamento della competenza con finalità meramente deflattiva, il sistema dei compensi, troppo ancorato alla quantità e non alla qualità, rimesso all’eccessiva discrezionalità dei dirigenti. L’incertezza del modello di copertura previdenziale ed assistenziale. L’inadeguatezza della disciplina di ricollocamento della magistratura onoraria già in carico.

Tra le potenzialità l’inserimento nell’ufficio per il processo se adeguatamente supportato da personale amministrativo qualificato.

di Antonella Di Florio

La recente legge delega 57/2016 per la riforma della magistratura onoraria deve essere esaminata alla luce della normativa europea, tenendo conto delle scelte effettuate dagli altri Paesi ma anche della diversa disfunzionale realtà esistente in Italia.

La Legge delega ed il primo decreto delegato di attuazione presentano luci ed ombre. Il nuovo assetto della magistratura onoraria che farà ingresso nella giurisdizione dopo la completa attuazione della Legge delega, offre ancora l’impressione che il legislatore non sia ancora riuscito ad uscire dall’ambiguità legata ad una obiettiva necessità di stabilizzazione (finalizzata a supplire le carenze di organico della magistratura togata) senza l’investimento delle risorse necessarie.

La più grande perplessità deriva dall’assenza di una “prova di tenuta” della riforma rispetto alla condizione attuale della giurisdizione nella quale le persistenti carenze di organico della magistratura togata inducono a ritenere che anche i Gop dovranno ancora in gran parte essere dedicati alla funzione di supplenza sinora svolta dai Got.

di Claudio Viazzi

Per affrontare i problemi posti dalla riforma attualmente al cospetto del legislatore delegato in primo luogo vengono ricostruiti i tasselli fondamentali di una storia lunga e dall’altra, stigmatizzando le modifiche parlamentari al disegno di legge governativo, con fulminante chiarezza individuati i nodi ordinamentali e pratici che non potranno esser elusi prima di tutto dal legislatore delegato e poi dal Consiglio superiore della magistratura.

di Cinzia Capano

Nell’articolo si evidenzia che sarebbe stato opportuno definire e puntualizzare i criteri in base ai quali definire le modalità di accesso, la formazione, l'organizzazione del lavoro, il rapporto con l'ufficio del processo. In particolare si rileva l'insufficienza della sola laurea in giurisprudenza come titolo di accesso, si suggerisce la necessità di un più rigoroso sistema di accesso e formazione come criterio guida su cui costruire i decreti attuativi della riforma. Si propone di dare la possibilità di accesso ad avvocati anche di oltre sessanta anni che abbiano continuativamente ed apprezzabilmente esercitato per almeno 30 anni la professione. Si rappresenta il rischio di creare una categoria di magistrati comunque separata, evitabile solo con l'inserimento effettivo del magistrato onorario nell'ufficio del processo, dentro ad una squadra che lavora insieme con compiti distinti, sotto la direzione di un giudice che ne assuma la responsabilità.

di Ilaria Pagni

L’esame delle novità del 2016 in tema di magistratura onoraria, sia quanto alle linee essenziali della delega, sia quanto alla sua prima attuazione (parziale), relativa alla conferma dei magistrati in servizio, offre lo spunto per una riflessione più generale sul ruolo della magistratura onoraria oggi, e sulla rilevanza che la finalità di deflazione del contenzioso va assumendo nel quadro delle riforme della giustizia civile, nella prospettiva dell’efficienza della risposta dell’ordinamento giudiziario alla domanda di tutela. Un cenno è riservato anche all’ufficio del processo e, in particolare, al modo in cui dovrebbe essere intesa l’attività di assistenza al giudice togato che vi svolgono i tirocinanti previsti dall’art. 37 del dl 6 luglio 2011, n. 98, convertito in l. 15 luglio 2011, n. 111, e dall’art. 73 del dl 21 giugno 2013, n. 69, convertito in l. 9 agosto 2013, n. 98.

di Rosanna Gambini

È un dato incontrovertibile che una manovra di riordino e di impiego più razionale della magistratura onoraria, dopo anni di attesa, fosse impellente. Ma la vicenda legislativa, di recente conclusasi con l’entrata in vigore della Legge delega n.57/2016, dimostra come un legislatore poco avveduto, non abbia operato tutte le scelte che sarebbero state necessarie per il superamento delle criticità.

di Paola Bellone

Il peccato originale della disciplina della magistratura onoraria viene individuato negli atti dell’Assemblea costituente e si critica – con uno sguardo all’Europa – la legge 57/2016, in quanto non emenda i vizi della disciplina precedente e introduce ulteriori fattori di inefficienza. Vengono poste in luce le contraddizioni delle rationes legislative e l’inidoneità della delega a perseguire l’efficienza e la qualità del sistema giustizia.

di Antonio De Nicolo

Viene descritta l’esperienza fatta nella Procura della Repubblica di Udine con la collocazione dei vice procuratori onorari in uno specifico Gruppo di lavoro nel contesto della disciplina previgente. Ci si sofferma poi sulle direttrici principali della riforma della magistratura onoraria (l. 28.4.2016 n. 57): l’invarianza finanziaria, la riduzione delle indennità, le accresciute competenze e responsabilità, l’inserimento nell’ufficio per il processo per formulare alcune osservazioni sul decreto legislativo delegato (d.lgs 31.5.2016 n. 92) e sul regime transitorio proponendo alcune prime conclusioni sul futuro che attende i vice procuratori onorari ed il servizio giustizia che anche dal loro apporto dipende.

di Bruno Giangiacomo

La scelta del legislatore delegante conseguente all’assimilazione delle figure dei magistrati onorari tende ad estendere a tutti il sistema disciplinare oggi previsto per i soli giudici di pace, innanzitutto dal punto di vista procedimentale ed in parte anche dal punto di vista delle sanzioni disciplinari, mediante la graduazione di esse, sconosciuta ai giudici onorari di tribunale ed ai vice procuratori onorari. Costituisce invece una vera novità la tipizzazione degli illeciti disciplinari secondo il modello già adottato per la magistratura professionale.

di Marco Ciccarelli

La legge di riforma della magistratura onoraria prevede l’inserimento dei Gop, per i primi due anni dalla nomina, nell’ufficio per il processo. L’articolo esamina i principi guida per la costituzione degli uffici per il processo e i loro riflessi sull’inserimento, la formazione e il lavoro dei Gop in questa struttura. Viene sottolineata l’importanza delle banche dati di giurisprudenza di merito per la formazione dei Gop e vengono indicate possibili modalità di coordinamento fra l’attività dei Gop e quella degli stagisti. Viene evidenziata l’incongruenza della discontinuità fra tirocinio formativo e funzioni giudiziarie onorarie e l’assenza di una corsia preferenziale degli stagisti per l’accesso alla magistratura onoraria. L’articolo si conclude con alcune considerazioni sull’importanza dell’ufficio per il processo per governare il cambiamento indotto nel processo dalle nuove tecnologie dell’informazione e della comunicazione.

Cronache americane
di Luigi Marini

L’Agenda 2030 delle Nazioni Unite fissa tra i propri obiettivi anche quello di incrementare la trasparenza, la responsabilità e la natura partecipata delle istituzioni pubbliche. Tale obiettivo costituisce uno dei progressi necessari ad assicurare la “sostenibilità” dello sviluppo.

Le amministrazioni pubbliche locali e nazionali e le complessive situazioni regionali presentano ancora oggi livelli di partenza drammaticamente diversi e possibilità di avanzamento incomparabili. Intervenire in modo costruttivo rappresenta, dunque, un dovere per le organizzazioni internazionali e per gli Stati più avanzati.

Partendo da un dibattito tenutosi alle Nazioni Unite nel giugno 2015, la Rappresentanza italiana ha avviato alcune iniziative che mirano ad affrontare diversi aspetti del problema e a mettere a disposizione della comunità internazionale l`esperienza maturate negli anni passati. Collaborando con le Rappresentanze di altri Stati e con Idlo e Desa, sono stati avviati percorsi di approfondimento sull`accesso effettivo alla documentazione legale da parte di cittadini, consulenti e soggetti produttivi, nonche` sui vantaggi che le moderne tecnologie possono apportare ai sistemi giustizia in modo da renderli in linea con gli obiettivi che abbiamo sopra richiamato.

ARCHIVIO
Fascicolo 4/2016
NUMERO MONOGRAFICO
Il giudice e la legge
Fascicolo 3/2016
La giustizia tributaria

La riforma della magistratura onoraria
Fascicolo 2/2016
VERSO IL REFERENDUM COSTITUZIONALE
Forme di governo,
modelli di democrazia
IL CORPO
Anatomia dei diritti
Fascicolo 1/2016
NUMERO MONOGRAFICO
Formazione giudiziaria:
bilancio e prospettive
Fascicolo 4/2015
Il valore del dissenso.-
Il punto sul processo civile.
Associazionismo giudiziario.
Fascicolo 3/2015
Il diritto del lavoro alla prova del Jobs Act.
Unitarietà della giurisdizione.
Riforma della responsabilità civile.
Fascicolo 2/2015
NUMERO MONOGRAFICO
Al centesimo catenaccio
40 anni di ordinamento penitenziario
Fascicolo 1/2015
Dialoghi sui diritti umani.
I diritti fondamentali tra obblighi internazionali e Costituzione.
La risoluzione amichevole dei conflitti.
Schede di ordinamento giudiziario aggiornate al gennaio 2015
Il volume costituisce un'utile panoramica dei metodi di contrasto alla criminalità mafiosa e degli strumenti di prevenzione
Numero speciale di Questione Giustizia in formato digitale con atti, relazioni e dati sul sistema delle misure cautelari personali