Premessa
In data 8.4.2014 è stata depositata la sentenza n. 80/2014 (assunta in decisione alla camera di consiglio del 12 marzo e decisa il 7 aprile 2014), con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato “l’illegittimità costituzionale dell’art. 10 ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74…, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38” (qui il dispositivo del sentenza).
La sentenza ha accolto la questione di costituzionalità proposta dal giudice del Tribunale di Bergamo con ordinanza del 17.9.2013, così motivando la sussistenza del vizio denunciato dal giudice remittente:“... emerge … un evidente difetto di coordinamento tra la soglia di punibilità inerente al delitto che interessa e quelle relative ai delitti in materia di dichiarazione di cui agli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione infedele e omessa dichiarazione): difetto di coordinamento foriero di sperequazioni sanzionatorie che, per la loro manifesta irragionevolezza, rendono censurabile l’esercizio della discrezionalità pure spettante al legislatore in materia di configurazione delle fattispecie astratte di reato (ex plurimis, sentenze n. 68 del 2012, n. 273 e n. 47 del 2010).”.
La pronuncia, pur nella sintesi delle argomentazioni spese dal giudice delle leggi, è molto chiara, per cui è sufficiente rievocare gli elementi posti a fondamento della declaratoria d’incostituzionalità per descrivere il ragionamento della Corte.
Nella seconda parte di questo contributo si esamineranno alcuni profili conseguenti alla pronuncia, rilevanti per i giudici del merito che dovranno applicarla.
I motivi della declaratoria d’incostituzionalità.
La Corte ha rilevato che nel caso in cui l'IVA dovuta si situi nell'intervallo tra le soglie previste dai citati artt. 4 e 5 da un lato, e 10 ter dall'altro, ne conseguirebbe un trattamento deteriore per chi ha regolarmente presentato la dichiarazione IVA senza versare l'imposta dovuta e “autoliquidata” rispetto a chi non l’ha presentata o l'ha presentata inveritiera, senza comunque versare l'imposta.
Per questo ha ritenuto sussistente la lesione del principio di eguaglianza, reputando come “incontestabilmente più gravi sul piano dell'attitudine lesiva degli interessi del fisco” le condotte di cui agli artt. 4 e 5, rispetto a quella dell'art. 10 ter (come emerge dal raffronto delle rispettive pene edittali e dalla maggiore insidiosità delle prime rispetto alla seconda).
Al termine del proprio argomentare, la Corte ha fatto riferimento alla modifica legislativa intervenuta con il d.l. 138/2011 (convertito nella l. 148/2011) - che ha ridotto la soglia di punibilità delle condotte delittuose previste agli artt. 4 e 5 d. lgs. 74/2000 a 30.000 euro - interpretando tale intervento come espressione della consapevolezza in capo al legislatore dell'incongruenza rilevata e come risolutivo della distonia.
Si tratta di un giudizio “benevolo” circa la capacità del legislatore di cogliere le incongruenze nei sistemi sanzionatori penali di determinate condotte (come è il d. lgs. 74/2000), se si tiene conto che per molti anni la ritenuta distonia non è stata corretta in sede legislativa e che è stato necessario un intervento della Corte costituzionale per rilevarla.
Se il legislatore fosse stato consapevole della violazione del principio di eguaglianza perpetrato sino al 2011, sarebbe potuto intervenire per ovviarlo con una disciplina transitoria, ma non risulta che un tale intervento sia stato anche solo prospettato nel corso dell’iter legislativo del decreto legge e della legge di conversione.
Piuttosto, deve ritenersi che l’abbassamento delle soglie sia stato determinato dalla richiesta proveniente dall’opinione pubblica di un trattamento più severo nei confronti degli evasori fiscali, intervento legislativo che, come spesso accade a fronte di tali pressioni, si limita a imporre un maggior rigore sanzionatorio o una soglia inferiore di punibilità per le violazioni altrimenti sanzionate, senza particolari valutazioni sulla coerenza del sistema sanzionatorio.
La data di entrata in vigore del citato decreto legge è stata individuata come il dies ad quem della pronuncia d’illegittimità costituzionale, perché, come affermato dalla Corte, alla stessa declaratoria “… consegue che, con riguardo ai fatti commessi sino alla predetta data, il vulnus costituzionale permane.”
La Corte ha concluso, affermando che” … al fine di rimuovere nella sua interezza la riscontrata duplice violazione del principio di eguaglianza è necessario evidentemente allineare la soglia di punibilità dell’omesso versamento dell’IVA – quanto ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011 – alla più alta fra le soglie di punibilità delle violazioni in rapporto alle quali si manifesta l’irragionevole disparità di trattamento: quella, cioè, della dichiarazione infedele (euro 103.291,38).”
A fronte dell'intervenuta declaratoria d’illegittimità costituzionale, le violazioni dell'art. 10 ter commesse fino al 17.9.2011, sino alla soglia di 103.291,38 euro, non sono penalmente sanzionabili (si valuterà tra poco la formula che si ritiene debba essere adottata per la pronuncia assolutoria o per l’archiviazione nei casi di procedimenti pendenti).
L’ultima questione che è stata esaminata dalla Corte concerne il raffronto tra gli elementi costitutivi degli artt. 5 e 10 ter d. lgs. 74/2000, in particolare dell’ulteriore soglia prevista per la prima fattispecie delittuosa, ritenuta del tutto irrilevante in ragione della sua diversa struttura.
Le conseguenze per i giudici del merito.
Alla luce del ragionamento della Corte Costituzione è possibile trarre alcune conseguenze valide per chi dovrà applicare la pronuncia.
Per valutare le condotte non punibili dovrà farsi riferimento alla data di commissione del reato come definita nella fattispecie, cioè il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo a quello in contestazione.
Poiché tale termine è indicato nel 27 dicembre, sono esenti da pena tutte le omissioni di versamento dell’IVA dovuta per gli anni d'imposta tra il 2005 e il 2009 comprese tra 50.000 e 103.291,38 euro.
L’ultima annualità per il quale la pronuncia è rilevante è, appunto, il 2009, il cui termine di consumazione del reato omissivo era il 27.12.2010.
Quanto alla formula assolutoria, si ritiene che debba adottarsi quella dell'insussistenza del fatto.
La fattispecie delittuosa contestata, a seguito della declaratoria d’illegittimità costituzionale, prevede, per l'IVA relativa agli anni d'imposta fino al 2010, una soglia di punibilità di 103.291,38 euro, per cui il suo mancato superamento determina l'insussistenza di uno degli elementi costitutivi del reato.
Non sarebbe corretta una formula assolutoria della non previsione del fatto come reato, perché la violazione amministrativa è integrata non dal mancato pagamento nei termini previsti all'art. 10 ter, ma si realizza con il mancato versamento mensile o trimestrale dell'IVA.
Sotto questo profilo è opportuno richiamare ancora la sentenza a SSUU n. 37424/13 della Corte di Cassazione, che ha espressamente affermato che le divergenze tra i due illeciti“ … inducono a ricostruire il rapporto fra i due illeciti in termini, non di specialità, ma piuttosto di "progressione": la fattispecie penale - secondo l'indirizzo di politica criminale adottato in generale dal d.lgs. 74 del 2000 (su cui v. in particolare Corte cost., sent. n. 49 del 2002) - costituisce in sostanza una violazione molto più grave di quella amministrativa e, pur contenendo necessariamente quest'ultima (senza almeno una violazione del termine periodico non si possono evidentemente determinare i presupposti del reato), la arricchisce di elementi essenziali (dichiarazione annuale, soglia, termine allungato) che non sono complessivamente riconducibili al paradigma della specialità (che, ove operante, comporterebbe ovviamente l'applicazione del solo illecito penale), in quanto recano decisivi segmenti comportamentali (in riferimento alla presentazione della dichiarazione annuale IVA e al protrarsi della condotta omissiva), che si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento dell'illecito amministrativo.”
Non sarebbe corretta la formula del non essere il fatto più previsto dalla legge come reato, perché la sentenza d’illegittimità costituzionale determina l'insussistenza ab origine degli elementi costitutivi del reato, tra i quali è compreso il mancato superamento della soglia.
Vi è un ultimo profilo da segnalare, rispetto al quale sarà opportuna una riflessione più articolata (e che in questo contributo non è possibile compiere).
L’incostituzionalità ha riguardato la fattispecie dell’art. 10 ter, mentre continuano a configurare reato le ipotesi di omesso versamento delle ritenute certificate superiori a 50.000 euro antecedenti al 2011.
La sentenza non può avere effetti diretti sul giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 10 bis per i fatti commessi fino al 17.7.2011, per somme non versate il cui ammontare è oggetto della questione di legittimità costituzionale accolta dalla Corte con la sentenza commentata.
La pronuncia si fonda su circostanze specifiche del debito IVA, che ha come parametro di comparazione le fattispecie di cui agli artt. 4 e 5 d. lgs. 74/2000 (aventi a oggetto, appunto, la dichiarazione IVA e non la dichiarazione modello 770 relativo alle ritenute certificate).
Non si esclude che possa essere prospettata una questione di costituzionalità rispetto alla fattispecie di cui all’art. 10 bis, il cui unico fondamento potrebbe consistere nella diversità di trattamento di inadempimenti fiscali aventi la medesima gravità, quello IVA e quello delle ritenute certificate.
Ma su questo profilo appaiono necessari maggiori approfondimenti.