La criminalità economica nella crisi generata dall’epidemia

1. Il contesto legale di riferimento / 2. Il versante societario: gli effetti sul piano della salvaguardia del capitale sociale e delle comunicazioni sociali / 2.1. Le conseguenze sul piano del diritto penale / 2.1.1. Le comunicazioni sociali / 2.1.2. La tutela del capitale sociale… / 2.1.3. … e i finanziamenti dei soci / 3. Il sostegno alla liquidità, presupposti e abusi / 3.1. Fondo PMI / 3.2. Sace Spa / 3.3. L’autocertificazione: la responsabilità di chi si avvale delle forme di sostegno pubblico / 3.4. La illegittima percezione di contributi pubblici / 4. Il versante fiscale / 4.1. Carenza di liquidità e inadempimenti tributari / 4.2. La regolarizzazione della posizione del contribuente e gli effetti estintivi del reato / 5. Varianti applicative nel diritto dell’emergenza: le misure di prevenzione

1. Il contesto legale di riferimento

La legislazione dell’emergenza ha soltanto lambito il diritto penale. Poche le fattispecie incriminatrici introdotte o richiamate all’interno di un tessuto normativo, formato nel torno di poche settimane, per il resto imponente.

Mancanza di modifiche dirette non significa assenza di riflessi. Il mondo del diritto vive di tante e tali interrelazioni da essere impensabile astrarre da esse. È dunque impossibile isolare il diritto penale dalla più ampia cornice ordinamentale, alla quale evidentemente non resta insensibile.

Ciò è ancora più vero nel settore dell’economia – in una ideale scala di valori, non semplice da bilanciare, prossimo alla tutela della salute – inciso come non mai dalla pandemia di questi mesi.

Il lavoro che l’interprete è chiamato a svolgere, muovendo dalla ricognizione della legislazione extrapenale elaborata dall’inizio dell’emergenza, è quello di individuare gli spazi che essa ha aperto, soprattutto in funzione di sostegno all’economia, e indagarne le possibili degenerazioni, idonee a trasformarsi in violazioni della legge penale.

In un quadro che si evolve rapidamente, con significative modifiche anche nelle leggi di conversione rispetto ai decreti emanati dal Governo in via d’urgenza, ha senso ragionare solo sul quadro normativo in essere, scontando il rischio di possibili alterazioni.

La linea seguita dal legislatore è stata nel senso di lasciare la legislazione penale fuori dalla legislazione dell’emergenza, almeno in ambito economico. È un fatto di cui l’interprete deve tenere conto e che suggerisce grande cautela guardando al futuro: la previsione di disposizioni incriminatrici, pure da diversi osservatori invocata per irrobustire l’apparato sanzionatorio, avrebbe in questa fase il solo effetto di produrre grande confusione. Si potevano in astratto ipotizzare norme penali contestuali o interne alla decretazione d’urgenza, secondo una logica unitaria di presidio sanzionatorio alle deviazioni dal nuovo quadro legislativo: certo non successive, dopo l’introduzione di un ampio corpus normativo che modifica su aspetti nevralgici fasi rilevanti della vita economica e con l’esigenza impellente di darvi rapida attuazione.

Del resto, norme penali “eccezionali” sono previste nel nostro ordinamento e rilevano per quanto attiene al fenomeno di successione di leggi nel tempo. L’art. 2, comma 5, cp dispone infatti che ad esse non si applicano i principi in tema di favor rei, quando una legge successiva presenti un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto a quella preesistente. Le norme penali “eccezionali” tuttavia, come è ovvio, non si sottraggono al principio di irretroattività e certo non possono introdurre disposizioni incriminatrici ora per allora: il che non è privo di conseguenze rispetto a un formante extrapenale in larga misura plasmato attraverso strumenti di immediata attuazione, che non possono evidentemente essere intaccati dalla introduzione di norme a contenuto sanzionatorio, se non a prezzo di estrema confusione concettuale e applicativa.

L’attenzione degli interpreti, nella messe di commenti sviluppata in questi mesi, appare incentrata soprattutto sui pericoli che si annidano dietro il sostegno finanziario che la mano pubblica mira a garantire al tessuto economico. In particolare, sotto osservazione sono gli abusi che possono dare luogo a truffe o malversazioni. La cornice è tuttavia più ampia e richiede una ricognizione dei decreti emanati dal Governo e delle leggi di conversione. Il riferimento è in questo senso ai decreti denominati “Cura Italia” (dl 17 marzo 2020, n. 18, convertito con la legge 24 aprile 2020, n. 27), “Liquidità” (dl 8 aprile 2020, n. 23, convertito con la legge 5 giugno 2020, n. 40), “Rilancio” (dl 19 maggio 2020, n. 34).

Il filo degli interventi legislativi sembra lontano, per usare un’iperbole, da un manifesto fondato sull’imperativo law and order. Gli impulsi concessivi che governano le iniziative legislative appaiono sostenuti dall’obiettivo di salvaguardare le esigenze economiche. Controlli preventivi sbiaditi, dietro il ricorso al sistema delle autocertificazioni, appannano il monitoraggio che precede di regola l’erogazione del credito, mentre l’armamentario sanzionatorio resta quello tradizionale. Tutto ciò finisce per disallineare il sistema delle responsabilità dai binari ordinari, lo sposta in avanti ma non lo elide. Si tratta di stabilirne i confini.

2. Il versante societario: gli effetti sul piano della salvaguardia del capitale sociale e delle comunicazioni sociali  

Il decreto “Liquidità” contiene tre significative modifiche che interessano il diritto societario[1].

L’art. 6, rubricato «Disposizioni temporanee in materia di riduzione del capitale», prevede che «A decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino alla data del 31 dicembre 2020 per le fattispecie verificatesi nel corso degli esercizi chiusi entro la predetta data non si applicano gli articoli 2446, commi secondo e terzo, 2447, 2482 bis, commi quarto, quinto e sesto, e 2482 ter del codice civile. Per lo stesso periodo non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, primo comma, numero 4), e 2545 duodecies del codice civile». Si tratta del ventaglio di disposizioni che riguardano le ipotesi di riduzione per perdite del capitale sociale e dei provvedimenti che devono essere assunti in presenza di riduzione di oltre un terzo nelle società per azioni e a responsabilità limitata. È inclusa tra le disposizioni la cui applicazione è sospesa quella di cui all’art. 2484, n. 4, cc, che individua tra le cause di scioglimento la riduzione del capitale sociale sotto il minimo di legge (disposizione analoga, espressamente inserita nella norma, è quella prevista per le società cooperative dall’art. 2545-duodecies cc).

L’art. 7, rubricato «Disposizioni temporanee sui principi di redazione del bilancio», prevede che «Nella redazione del bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2020, la valutazione delle voci nella prospettiva della continuazione dell’attività di cui all’art. 2423 bis, primo comma, n. 1), del codice civile può comunque essere operata se risulta sussistente nell’ultimo bilancio di esercizio chiuso in data anteriore al 23 febbraio 2020 (…). Il criterio di valutazione è specificamente illustrato nella nota informativa anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche ai bilanci chiusi entro il 23 febbraio 2020 e non ancora approvati». La norma contiene, rispetto alla valutazione delle voci di bilancio, la presunzione della “continuazione dell’attività” a condizione che tale presupposto fosse presente nell’ultimo bilancio chiuso in data anteriore all’esplosione della pandemia (indicata nel decreto al 23 febbraio 2020).

L’art. 8, rubricato «Disposizioni temporanee in materia di finanziamenti alle società», prevede che «Ai finanziamenti effettuati a favore delle società dalla data di entrata in vigore del presente decreto e sino alla data del 31 dicembre 2020 non si applicano gli articoli 2467 e 2497 quinquies del codice civile». Viene dunque sospesa la previsione della postergazione dei crediti per i finanziamenti dei soci rispetto agli altri creditori sociali: per effetto della legislazione dell’emergenza, e nei limiti di tempo da essa stabiliti, viene meno la sostanziale assimilazione dei finanziamenti soci ai versamenti in conto capitale.

Si comprende come il filo che congiunge queste norme, sotto prospettive diverse, sia la salvaguardia della stabilità societaria e il tentativo di prevenire, sul piano delle comunicazioni sociali come anche della conservazione del patrimonio, effetti dispersivi. Obiettivo che si salda con la disposizione di cui all’art. 10 della legge n. 40/2020, che prevede la improcedibilità, tra il 9 marzo e il 30 giugno 2020, delle istanze per la dichiarazione di fallimento, presentate anche in proprio dagli imprenditori, o per la dichiarazione dello stato di insolvenza per le imprese soggette a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria “comune” (restano fuori, peraltro, le istanze relative a imprese di grandi dimensioni che rientrano nell’ambito di applicazione del decreto legge 23 dicembre 2003, n. 347, cd. “decreto Marzano”; restano altresì escluse dalla deroga, e dunque sono procedibili, le istanze indicate al comma 2 dell’art. 10, introdotto in sede di conversione: a) ricorso presentato dall’imprenditore in proprio quando l’insolvenza non è conseguenza dell’epidemia Covid-19; b) istanza di fallimento presentata a seguito di dichiarazione di inammissibilità o revoca dell’ammissione al concordato o nel caso sia respinto il concordato nel giudizio di omologazione; c) richiesta del pubblico ministero quando l’insolvenza emerga nell’ambito di un procedimento penale o quando contestualmente alla richiesta di fallimento venga fatta domanda di provvedimenti cautelari)[2]. Sempre in ambito fallimentare questa previsione si congiunge a sua volta con la proroga per sei mesi del termine per l’adempimento dei concordati preventivi, degli accordi di ristrutturazione omologati, degli accordi di composizione della crisi e dei piani del consumatore omologati (art. 9, comma 1); sono poi previsti termini processuali ulteriori a favore del debitore nei procedimenti per l’omologazione del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione[3].

2.1. Le conseguenze sul piano del diritto penale

Comunicazioni sociali e garanzia della integrità del capitale rivestono un’importanza fondamentale nel tessuto del diritto penale. Occorre quindi verificare la portata derogatoria delle disposizioni sopra riportate.

Si deve certamente prendere atto di una scelta di politica legislativa che mira a salvaguardare le realtà imprenditoriali, in presenza di una causa sopravvenuta imprevedibile e dagli incalcolabili (almeno allo stato) effetti economici.

Va sempre tenuto a mente come il sistema penale sia improntato al principio di stretta legalità, onde la lettura degli effetti derogatori, nella specie destinati ad aprire spazi di non punibilità per condotte altrimenti illecite, deve essere sviluppata con la dovuta attenzione.

Anzitutto, il discorso è comune a tutte le previsioni: la deroga ha efficacia limitata nel tempo. Se ne può discutere la durata, ritenendola più o meno ampia (con effetti che vanno al di là dei termini di durata stabiliti dal legislatore), ma l’esistenza di uno spazio temporale circoscritto è pacifica.

Gli effetti sul piano del diritto penale societario, come anche su quello fallimentare, richiedono un riferimento ai singoli interventi del legislatore.

Ove si versi in presenza di illeciti che rientrano nel novero dei reati presupposto nel sistema 231, alle condizioni di legge resta ferma la responsabilità amministrativa dell’ente.

2.1.1. Le comunicazioni sociali

Attraverso l’art. 7 il legislatore ha introdotto una presunzione: la prospettiva della continuazione dell’attività sociale si ritiene sussistente a condizione che essa sussistesse nell’ultimo bilancio di esercizio chiuso in data anteriore al 23 febbraio 2020. Si tratta di una presunzione di impatto significativo ai fini della redazione del bilancio. La continuità è un elemento di fatto che esprime la proiezione in avanti dell’attività di impresa: essa appare così destinata ad estendersi su un orizzonte temporale ampio, superiore comunque all’anno solare e all’esercizio cui si riferisce. Non è un caso che la continuità venga considerata «valutazione di valutazioni»[4] o «asse portante di tutti i criteri di valutazione»: vi è una sicura differenza economica nella valutazione delle voci attive e passive del bilancio di una società che si pone nella prospettiva della continuità rispetto a società prossime alla liquidazione. Il dato economico ha un riflesso sul piano normativo attraverso la disposizione di cui all’art. 2423-bis, n. 1, cc, che impone la redazione del bilancio nel rispetto del principio di continuità[5].

La portata derogatoria della norma è discussa: è stato osservato come la disposizione di cui all’art. 2423-bis cc costituisca una delle norme rilevanti sul piano contabile, ma non la sola. Che dire, ad esempio, per le società che nella redazione del bilancio devono uniformarsi ai principi contabili IAS – tra cui le società quotate in Italia o in altro Paese Ue, banche, assicurazioni, altri intermediari –, posto che gli IAS includono la continuità tra i criteri cui deve informarsi la redazione del bilancio? E ancora, può il legislatore nazionale derogare a una disposizione derivante da fonte sovranazionale, posto che gli IAS sono previsti da regolamenti comunitari? Questioni non semplici, che lasciano aperti ampi margini di interpretazione.

Ai fini che qui interessano, occorre verificare l’impatto di questa normativa sul reato di false comunicazioni sociali.

Ammettiamo, solo per ipotesi (e come semplificazione di lavoro), che la deroga abbia portata generale, si riferisca cioè ai bilanci civilistici come anche a quelli disciplinati da altra fonte normativa (i regolamenti Ue, per intenderci, o altra fonte sovranazionale).  

La questione deve essere ben circoscritta. Certamente il legislatore, attraverso una presunzione, ha creato una finzione, con un incedere che può riassumersi così: la continuità si presume esistente oggi, se esisteva ieri.

Nella logica delle comunicazioni sociali, sembra ovvio, la finzione non può risolversi in una falsità. Ecco allora che la risposta al problema si rinviene, in realtà, proprio nella legge, laddove precisa che «Il criterio di valutazione è specificamente illustrato nella nota informativa anche mediante il richiamo delle risultanze del bilancio precedente»: la continuità si presume, ancorandosi al dato storico preesistente, ma l’utilizzo di questa presunzione deve essere espressamente enunciato nella nota integrativa. Si tratta, va detto, del precipitato normativo di un principio giurisprudenziale, posto che la necessità di enunciare i criteri di valutazione utilizzati per la classificazione delle voci di bilancio – criteri normativamente fissati o rispondenti a parametri tecnici generalmente accettati – trova fondamento in un consolidato orientamento di legittimità[6].

Non solo. Poiché la presunzione si collega alla sussistenza della continuità aziendale nell’esercizio precedente e il richiamo alle risultanze del bilancio precedente deve essere espressamente contenuto in quello successivo, finisce per esservi una stringente saldatura tra i due bilanci. Se, infatti, il contenuto su cui si fonda la validità della presunzione è la sussistenza della continuità nell’esercizio antecedente, il giudizio sulla “veridicità” del bilancio che di tale presunzione si è avvalso riposa sulla corretta rappresentazione del principio di continuità all’interno del bilancio antecedente. In qualche modo, il bilancio antecedente diviene criterio di validazione di due esercizi, quello a cui si riferisce e quello successivo, per il richiamo ad esso che ne costituisce necessario presupposto.

A uno sguardo più attento e forse più lungimirante, non sfugge tuttavia come la questione, più che sul piano informativo (con una durata temporale circoscritta), abbia riflessi su quello operativo. La continuità, prima ancora che generale criterio informatore di redazione del bilancio, è un fatto. Se i presupposti economici per garantire la continuità non ci sono, le finzioni normative servono a poco. La legge, va detto, pone in questo senso un argine: lo fa esigendo la sussistenza della continuità nell’esercizio precedente e, come vedremo da qui a poco, lo fa anche rispetto alle immissioni di liquidità, assicurando la garanzia pubblica a favore solo di quei soggetti che non presentano situazioni, variamente modulate, di difficoltà.

Non di meno, il rischio della perdita della continuità per effetto della pandemia, anche rispetto a realtà imprenditoriali in precedenza virtuose, è reale. Da una valutazione previsionale, quale è quella sottesa alla continuità, non si può prescindere. Il bilancio può contenere i suoi correttivi, anche attraverso una fictio quale è quella introdotta dall’art. 7, ma non si può artificialmente tenere in vita una realtà imprenditoriale priva di margini di ripresa. Il pensiero corre, in ambito fallimentare, all’art. 217, n. 4, e all’art. 223, comma 2, n. 2, rd 16 marzo 1942, n. 267. Occorre fare attenzione a non sovrapporre concetti tra loro diversi, ma è chiaro che l’estremo patologico opposto della continuità è l’insolvenza e la prosecuzione dell’attività sociale da parte di una società insolvente espone a ben noti rischi penali.

Proprio perché la legge consente (e non obbliga) il ricorso alla presunzione di continuità – la dizione «può comunque essere operata» esprime, anche sul piano letterale, la natura facoltativa e opzionale che vi è sottesa – è inevitabilmente rimesso al prudente apprezzamento degli amministratori decidere se informare o meno la redazione del bilancio a tale criterio e, di conseguenza, stabilire quali iniziative assumere sul piano operativo.  

2.1.2. La tutela del capitale sociale…

Attraverso due distinte disposizioni il legislatore è intervenuto a sospendere temporalmente la portata di previsioni che attengono alla patrimonializzazione della società. A decorrere dall’entrata in vigore del decreto, e sino al 31 dicembre 2020, sono infatti sospese le disposizioni che attengono ai provvedimenti da assumere in presenza di riduzione del capitale sociale e quelle relative alla postergazione dei soci che risultino creditori della società.

Che il capitale sia garanzia reale di solvibilità è sempre più discusso. I più recenti interventi normativi hanno ridotto quello minimo delle società per azioni e hanno previsto società a responsabilità limitata semplificate con capitale pari a un euro. Non di meno, nel nostro ordinamento il capitale sociale continua ad assicurare, di fronte ai soci come ai terzi, una funzione di garanzia, e la perdita del capitale può costituire indice di ben maggiori difficoltà finanziarie[7]. La integrità del capitale sociale è oggetto di una pluralità di previsioni sanzionatorie: gli articoli del codice civile 2626 (indebita restituzione dei conferimenti), 2627 (illegale ripartizione degli utili e delle riserve), 2628 (illecite operazioni sulle azioni o quote sociali o della società controllante), 2629 (operazioni in pregiudizio dei creditori), 2632 (formazione fittizia del capitale), descrivono un ventaglio di situazioni fraudolente in cui il rischio di annacquamento del capitale sociale si traduce in illecito penale.

La mancata ricapitalizzazione della società in presenza di perdite di per sé non dà luogo a un illecito penale (salvo, ovviamente, che le perdite vengano ripianate attraverso una fittizia formazione del capitale), ma è sintomo di difficoltà finanziarie che possono fare da sfondo alla consumazione di reati. Nel dinamismo della vita sociale, una società sottocapitalizzata corre velocemente lungo il crinale che porta all’insolvenza e dunque la gestione sociale rischia di esporsi ai rischi connessi, secondo le diverse variabili normative, alla bancarotta semplice e a quella fraudolenta.

Le ricadute di questa disciplina derogatoria sono inevitabilmente destinate a essere valutate nel medio-lungo periodo. Una società sottocapitalizzata è come un atleta senza fiato: gode di ristretti margini di manovra. La sospensione degli obblighi di ricapitalizzazione può giustificarsi, nella logica dell’emergenza, per un circoscritto arco temporale. Non si può infatti perdere di vista il dato di realtà e l’eccezionalità della regola deve restare tale: nella prospettiva degli amministratori è giustificabile un differimento degli obblighi di legge, in attesa di una stabilizzazione della situazione economica e di condizioni più favorevoli per il ripristino del capitale. Il che peraltro non fa venir meno, in un contesto di tale natura, la necessità di una gestione per quanto possibile conservativa della società.

Si potrebbe in astratto porre il problema se la disciplina derogatoria trovi applicazione esclusivamente nelle ipotesi di riduzione del capitale per perdite connesse alla pandemia o abbia una portata oggettiva, che prescinde dall’individuazione delle cause. Nel primo caso, peraltro, dovrebbero escludersi le situazioni patologiche riferibili agli esercizi antecedenti, in cui la formazione delle perdite ha avuto una origine evidentemente diversa dall’emergenza sanitaria. Appare evidente la inattuabilità di questa prospettiva: a prescindere dalla difficoltà di identificare l’origine delle perdite, verrebbe vanificato lo sforzo di tutela apprestato dal legislatore.  

2.1.3. … e i finanziamenti dei soci

La (non) postergazione dei soci per i finanziamenti accordati alla società sembra rispondere all’esigenza di incentivare forme di apporto di risorse, sul presupposto che esse non ricadano nella previsione che relega i soci all’ultimo gradino tra i creditori sociali.

Anche in questo caso, la natura eccezionale della disciplina trova il proprio limite nella temporaneità della norma. Deve trattarsi di finanziamenti erogati tra la data di entrata in vigore del decreto e il 31 dicembre 2020. Il riferimento è ovviamente solo alla effettuazione del finanziamento, non anche al suo rimborso, che può avvenire o essere comunque concordato per un momento successivo. Si discute se la regola possa valere anche rispetto ai casi in cui il socio abbia solo assunto l’impegno a erogare il finanziamento, rinviando la messa a disposizione delle risorse. Sarebbe opportuno propendere per la negativa, considerando che le ragioni della eccezionalità si giustificano con apporti, in denaro o in natura, effettivi. Il dato letterale concorre a legittimare questa interpretazione, espressamente parlando di finanziamenti “effettuati” a favore delle società.

La norma, in ogni caso, ha effetti – per quanto circoscritti nel tempo – in ambito fallimentare. Secondo un consolidato orientamento interpretativo «È configurabile il reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale per distrazione a carico dell’amministratore di una società per azioni che procede al rimborso di finanziamenti erogati dai soci in violazione della regola, applicabile nel caso di specie, della postergazione, di cui all’art. 2476 cod. civ., o di versamenti effettuati in conto capitale, in quanto le somme versate devono essere destinate al perseguimento dell’oggetto sociale e possono essere restituite solo quando tutti gli altri creditori sono stati soddisfatti»[8]. La deroga al principio della postergazione esclude, rispetto alle restituzioni dei finanziamenti erogati nella vigenza del decreto, la possibilità di configurare la bancarotta per distrazione. E ciò dovrebbe valere anche nel caso, non infrequente nella prassi giudiziaria, in cui il socio che effettua il finanziamento alla società ne sia al contempo amministratore[9].

3. Il sostegno alla liquidità, presupposti e abusi

Gli interventi governativi a sostegno della liquidità sono incentrati sul rilascio di garanzie volte ad accompagnare l’erogazione del credito e su finanziamenti a fondo perduto.

L’art. 25 dl n. 34/2020, rubricato «Contributo a fondo perduto», disciplina presupposti e modalità di erogazione di contributi a favore di soggetti esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo e di reddito agrario, titolari di partita Iva. L’importo del contributo spetta a quei soggetti che abbiano registrato nell’aprile 2020 un calo del fatturato di oltre due terzi rispetto allo stesso periodo del 2019 ed è erogato secondo determinate griglie percentuali sulla differenza tra il fatturato dei due esercizi in considerazione. Le somme così incassate non concorrono alla formazione del reddito.

Per quanto riguarda il rilascio di garanzia a sostegno del credito, i soggetti coinvolti sono il Fondo di garanzia per le piccole e medie imprese (Fondo PMI) e Sace Spa[10]. Si tratta in entrambi i casi di soggetti con una spiccata impronta pubblicistica. Il Fondo PMI è gestito per conto del Ministero dello sviluppo economico da un raggruppamento temporaneo di imprese costituito da cinque banche e mira, come previsto dalla legge istitutiva, a sostenere una parziale assicurazione ai crediti concessi a favore delle piccole e medie imprese. Sace Spa, nata come istituto avente personalità giuridica di diritto pubblico, è stata successivamente trasformata in società per azioni sotto il controllo del Ministero dell’economia e delle finanze; l’intero ammontare del capitale sociale è stato in seguito trasferito alla Cassa depositi e prestiti, ente a sua volta controllato dal Ministero dell’economia e delle finanze[11].

I termini del sostegno economico da parte di questi enti, sempre sotto forma di garanzia, sono strutturati in base a vari parametri, correlati al soggetto richiedente e all’importo richiesto. La fonte normativa che disciplina la materia è il decreto “Liquidità”.

Si tratta di garanzie che accedono al credito in funzione della realizzazione dell’attività di impresa (art. 1-bis, comma 1, lett. c, legge n. 40/2020, che espressamente richiama tra le finalità del finanziamento i costi del personale, investimenti o capitale circolante impiegati in stabilimenti produttivi, attività imprenditoriali localizzate in Italia).

3.1. Fondo PMI

L’art. 13 l. n. 40/2020 disciplina presupposti e criteri di attribuzione delle forme di sostegno economico.

Al Fondo PMI possono ricorrere imprese di micro, piccole o medie dimensioni iscritte al registro delle imprese; persone fisiche esercenti un’attività di impresa; quelle esercenti un’arte o una professione, con eventuale iscrizione a un albo professionale o a una delle associazioni professionali ricomprese in apposito elenco tenuto dal Ministero dello sviluppo economico.

La garanzia che viene prestata dal Fondo PMI è gratuita, incondizionata, irrevocabile, escutibile a prima richiesta. Il suo ammontare, che può coprire anche il 100% del credito concesso, varia in ragione dell’ammontare richiesto. Non è prevista una valutazione sul merito di credito del richiedente, che per il Fondo PMI si esplica ordinariamente attraverso un modello di valutazione per griglie. Restano invece fermi i controlli antiriciclaggio.

I presupposti per l’accesso al finanziamento devono essere oggetto di un’autocertificazione da parte del richiedente, da presentare ai sensi degli artt. 46 e 47 dPR n. 445/2000. La prestazione della garanzia non è esclusa a causa delle difficoltà economiche del richiedente: la legge la ammette anche rispetto alle posizioni di soggetti che presentano esposizioni classificate come «inadempienze probabili» o «scadute o sconfinanti deteriorate» purché queste classificazioni non siano antecedenti il 31 gennaio 2020. Non sono escluse dalla garanzia le imprese che hanno fatto accesso a procedure concorsuali quali il concordato con continuità aziendale ai sensi dell’art. 186-bis l.fall. o che hanno stipulato accordi di ristrutturazione ai sensi dell’art. 182-bis l.fall. o ancora che hanno presentato un piano attestato di cui all’art. 67 l.fall. Sono escluse le posizioni di quei soggetti che risultino classificate come sofferenze[12].

3.2. Sace Spa

L’art. 1 l. n. 40/2020 disciplina presupposti e criteri di attribuzione delle forme di sostegno economico.

La garanzia da parte di Sace Spa è accordata alle imprese con sede in Italia, di qualsiasi dimensione, operanti in qualunque settore e con indifferente forma giuridica, purché non in difficoltà già al 31 dicembre 2019. Possono fruire della medesima garanzia le piccole e medie imprese, i lavoratori autonomi, i liberi professionisti (anche sotto forma di associazione e società) che abbiano pienamente utilizzato la capacità di accesso al Fondo PMI.

Gli importi in gioco sono più consistenti e la garanzia, contrariamente a quanto avviene per quelle prestate dal Fondo PMI, non è gratuita ma remunerata. Diverse sono anche le modalità di controllo: anche per i finanziamenti garantiti da Sace Spa è prevista una autocertificazione da parte del richiedente; mentre, tuttavia, per i finanziamenti in favore di imprese aventi non più di 5000 dipendenti e un valore di fatturato inferiore a 1,5 miliardi di euro la garanzia viene rilasciata ricorrendo a una procedura semplificata, con una “presa d’atto” della valutazione espressa dal finanziatore da parte di Sace Spa, diversamente è a dirsi per le operazioni di finanziamento più consistenti. Per esse, infatti, il rilascio della garanzia è subordinato alla decisione assunta con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sentito il Ministro dello sviluppo economico, adottato sulla base dell’istruttoria condotta da Sace Spa.

È altresì previsto che i finanziatori forniscano a Sace Spa un rendiconto periodico al fine di riscontrare il rispetto degli impegni e delle condizioni di legge[13].

3.3. L’autocertificazione: la responsabilità di chi si avvale delle forme di sostegno pubblico  

Nell’assetto normativo dell’emergenza, l’autocertificazione costituisce la base utilizzata per dare concreto impulso alle iniziative di sostegno economico. Essa riflette una linea di politica legislativa volta a responsabilizzare il percettore di misure di sostegno economico, a fronte dello sforzo di accelerare le contribuzioni pubbliche o a garanzia pubblica.

Intorno all’autocertificazione si è sviluppato, nella cornice del diritto penale, il tessuto normativo elaborato dalla legislazione dell’emergenza. Vi è un sicuro presidio penale intorno al mendacio contenuto nell’autocertificazione; si tratta di indagarne i confini, quando ricorrono elementi di interrelazione con altri reati.

La norma di riferimento è l’art. 76 dPR n. 445/2000, che prevede, per le ipotesi di mendacio correlate alle dichiarazioni e agli atti formati ai sensi del predetto testo unico, la punizione a norma del codice penale. Nello specifico, rispetto alle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi degli artt. 46 e 47 (quelle che qui vengono in rilievo), l’art. 76, comma 3, prevede che esse sono considerate come fatte a pubblico ufficiale; con un esplicito richiamo, quindi, alla ipotesi di falsità ideologica disciplinata dall’art. 483 cp.

Molteplici le disposizioni in cui si delinea il ricorso all’autocertificazione.

L’art. 264 dl n. 34/2020 individua l’autocertificazione quale strumento tipico di accesso alle forme di sostegno economico. Reca la disposizione che «al fine di garantire la massima semplificazione, l’accelerazione dei procedimenti amministrativi e la rimozione di ogni ostacolo burocratico (…) dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2020, nei procedimenti avviati su istanza di parte, che hanno ad oggetto l’erogazione di benefici economici comunque denominati, indennità, prestazioni previdenziali e assistenziali, erogazioni, contributi, sovvenzioni, finanziamenti, prestiti, agevolazioni e sospensioni, da parte di pubbliche amministrazioni, in relazione all’emergenza Covid-19, le dichiarazioni di cui agli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445 sostituiscono ogni tipo di documentazione comprovante tutti i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla normativa di riferimento, anche in deroga ai limiti previsti dagli stessi o dalla normativa di settore, fatto comunque salvo il rispetto delle disposizioni del codice delle leggi antimafia e delle misure di prevenzione». Il medesimo art. 264, comma 2, n. 3, interpolando l’art. 76, comma 1, dPR n. 445/2000, ha previsto un’aggravante a effetto speciale nei termini che seguono: «La sanzione ordinariamente prevista dal codice penale è aumentata da un terzo alla metà».

La disposizione in esame, sebbene introdotta nell’ultimo dei decreti emanati nella legislazione dell’emergenza, si pone quale norma che fa da cornice ai rapporti pubblico/privato. La previsione penale, nella specie sotto forma di circostanza aggravante a effetto speciale, si configura quale «legge eccezionale e temporanea»: partecipa di entrambe le caratteristiche di cui all’art. 2, comma 5, cp, considerata la sua inclusione in un quadro normativo chiamato a fronteggiare l’emergenza sanitaria, e accede a una norma sostanziale di durata predefinita nel tempo (sino al 31 dicembre 2020).

Sempre nel decreto “Rilancio”, all’art. 25, che ha ad oggetto il «contributo a fondo perduto», è inserita al comma 9 una autonoma previsione di falso, punita con la reclusione da due a sei anni nei confronti di chi rilascia una mendace autocertificazione di regolarità antimafia. Lo stesso art. 25, comma 14, prevede che «nei casi di percezione del contributo in tutto o in parte non spettante si applica l’art. 316 ter del codice penale», con un rimando espresso alla disposizione che nel codice penale fa da presidio a questo tipo di violazioni.

L’art. 1-bis l. n. 40/2020 prevede che la richiesta di finanziamenti sia accompagnata dalla presentazione di una dichiarazione sostitutiva di notorietà ai sensi dell’art. 47 dPR n. 445/2000. La dichiarazione riguarda tanto le richieste di finanziamento assistite dalla garanzia di Sace Spa quanto quelle garantite dal Fondo PMI (art. 1-bis, comma 5, per il Fondo PMI). È evidente, in applicazione del principio di irretroattività della legge penale, che eventuali ipotesi di falso contenute in autocertificazioni presentate prima dell’entrata in vigore del dl n. 34/2020 non potranno essere assoggettate al più rigoroso trattamento sanzionatorio previsto dall’art. 76 dPR n. 445/2000.

La contestazione del mendacio può presentare problematiche applicative: l’art. 1-bis l. n. 40/2020 – che, come sopra evidenziato, delinea il contenuto dell’autocertificazione – include elementi a contenuto spiccatamente valutativo; ad esempio, «che l’attività d’impresa è stata limitata o interrotta dall’emergenza epidemiologica (…) e che prima di tale emergenza sussisteva una situazione di continuità aziendale». Situazione che certamente riguarda i finanziamenti assistiti da garanzia di Sace Spa; non, sembrerebbe, quelli garantiti dal Fondo PMI, per i quali i presupposti sono più labili (l’art. 13, comma 1, lett. m, l. n. 40/2020 fa riferimento espresso alla «dichiarazione di danneggiamento dell’impresa dall’emergenza Covid-19», che non pare includere il richiamo alla continuità aziendale).

Si tratta di aspetti non di dettaglio, che richiederebbero una complessa lettura delle norme. I presupposti per l’accesso al credito garantito dal Fondo PMI e da Sace Spa sono diversi e, inevitabilmente, anche il contenuto delle relative autocertificazioni finisce per non essere sovrapponibile.

Un dato, tuttavia, appare comune alle autocertificazioni previste da questa disciplina: avere introdotto elementi a contenuto valutativo (quali certamente sono le ragioni del danneggiamento dell’impresa o la esistenza della continuità aziendale) finisce per riproporre, sul piano del falso ideologico, il tema della rilevanza penale della valutazione. Situazione in sé configurabile, con ovvie ricadute sul piano dell’accertamento del reato, per la indubbia maggiore complessità della fattispecie[14].

3.4. La illegittima percezione di contributi pubblici

Si pone il problema del coordinamento del reato di falso con gli illeciti collegati alla indebita percezione dei finanziamenti garantiti dallo Stato o del contributo a fondo perduto. Nella cornice normativa che fa seguito all’esplodere della epidemia vi è un unico richiamo all’art. 316-ter cp, quello contenuto nell’art. 25, sopra evidenziato[15]. La verifica sul rapporto tra le fattispecie incriminatrici – configurabilità dei reati, concorso di norme, concorso di reati – deve seguire quindi le regole generali.

Ancora. I risvolti illeciti non si annidano solo nella fase genetica, di richiesta e attribuzione del sostegno economico. Poiché le risorse che la mano pubblica mette a disposizione, sotto forma di finanziamento o di contributo, sono vincolate all’attività di impresa, vi è anche la necessità di una verifica a posteriori della coerenza degli impieghi, i cui sviamenti potrebbero a loro volta tradursi in ulteriori illeciti penali.

Le violazioni che vengono in rilievo sono quelle previste dagli artt. 316-bis, 316-ter e 640-bis del codice penale.

La linea che si è andata affermando tra i primi interpreti è nel senso di riconoscere la configurabilità di questi reati, ciascuno secondo le variabili applicative che gli sono proprie[16].

Appaiono agevolmente superabili i dubbi legati alla natura pubblicistica degli enti che erogano queste forme di sostegno economico: si erano poste difficoltà a incasellare sotto la voce di «contributi» o «erogazioni» dello Stato o di altro ente pubblico delle “garanzie” che assistono finanziamenti, quali sono quelle prestate dal Fondo PMI e da Sace Spa. Secondo un consolidato e ormai risalente indirizzo giurisprudenziale, per «erogazioni pubbliche» – prese in considerazione dalle norme incriminatrici di cui agli artt. 316-ter e 640-bis cp – devono intendersi le erogazioni di carattere economico-finanziario previste a sostegno delle attività economiche e produttive[17]. E quelle qui in commento, previste per il sostegno economico generato dall’epidemia, vi rientrano certamente per identificazione dei soggetti che prestano la garanzia, presupposti e finalità dei finanziamenti, copertura attraverso risorse pubbliche in caso di inadempimento nella restituzione da parte dei percettori.

Occorre dunque distinguere due fasi: quella propedeutica alla percezione delle risorse finanziarie e quella successiva che attiene all’impiego.

La distinzione nell’ambito di applicazione delle fattispecie di cui agli articoli 316-bis, 316-ter e 640-bis del codice penale trova ormai una pacifica definizione nella giurisprudenza di legittimità[18].

L’art. 316-bis è inteso a reprimere la distrazione dei contributi pubblici dalle finalità per le quali erano stati erogati e dunque non può che riferirsi a contributi connotati da un vincolo di destinazione: tali devono ritenersi i finanziamenti assistiti dalle garanzie del Fondo PMI e di Sace Spa, che presentano un vincolo di destinazione, sebbene di ampia portata, a favore dell’impresa (art. 1-bis, comma 1, lett. c, l. n. 40/2020). Si tratta di una violazione identificabile a posteriori, dopo l’erogazione del finanziamento (al limite, anche se il finanziamento fosse illegittimo, ben potendo concorrere con le violazioni di cui agli articoli 316-ter e 640-bis cp, che investono la fase genetica del rapporto e si collocano quindi in una posizione cronologicamente antecedente).

Gli articoli 316-ter e 640-bis del codice penale attengono ai presupposti del finanziamento: la struttura del quadro normativo generale, incentrata sull’autocertificazione dei requisiti da parte del richiedente, sembra proiettare la responsabilità in capo a quest’ultimo, collocando l’ente finanziatore nella posizione di chi è tenuto al controllo formale della regolarità della dichiarazione di parte.

La distinzione tra le due disposizioni, secondo un risalente e ormai consolidato orientamento giurisprudenziale, sta nel fatto che il reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche presenta rispetto al reato di indebita percezione di erogazioni in danno dello Stato un quid pluris, rappresentato dal fatto che la truffa deve contenere artifici e raggiri che non si esauriscono nella mera presentazione di una dichiarazione mendace o di una omissione informativa, come nel caso previsto dall’art. 316-ter cp (reato la cui consumazione comporta l’assorbimento del falso previsto dall’art. 483 cp, in riferimento per quanto riguarda le autocertificazioni al reato di cui all’art. 76 dPR n. 445/2000).

Non sono queste le fattispecie che esauriscono l’ambito di potenziale applicazione della legge penale.

Un impatto rilevante, come è prevedibile che sia di fronte a una crisi economica di così vasta portata, è rappresentato dai reati fallimentari: nel caso i finanziamenti ricevuti vengano sviati dalle finalità che sono loro proprie e destinati a scopi estranei agli interessi sociali si configurerà la bancarotta per distrazione, reato che ben può concorrere con la violazione di cui all’art. 316-bis cp[19]. Discorso analogo può farsi rispetto al reato di autoriciclaggio: il reimpiego in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative di fondi indebitamente percepiti o sviati dal vincolo di destinazione dà luogo alla consumazione di tale violazione; in questo senso tali illeciti si pongono, secondo la regola generale, quali reati presupposto dell’autoriciclaggio.  

Si pone, infine, il tema del concorso dell’estraneo. È tema spinosissimo, perché l’intelaiatura normativa, anche al fine di agevolare l’erogazione del credito, spinge sul piano della responsabilizzazione dell’istante più che su quella del concedente. Uno “scudo” a favore delle banche, tuttavia, non c’è.

Bisogna distinguere, anche in questo caso, tra la fase della erogazione e quella del successivo utilizzo dei fondi.

Manca infatti una istruttoria vera e propria da parte del soggetto erogatore, salvo che per i finanziamenti di maggiore importo, garantiti da Sace Spa. Laddove l’istruttoria non sia prevista ma il riscontro dei dati contenuti nell’autocertificazione sia comunque possibile per la banca (ad esempio, si tratta dello stesso istituto di credito ove il richiedente ha i propri conti o siano comunque presenti alert significativi nei circuiti bancari), la questione si presenta evidentemente più problematica. Diversamente è a dirsi per le ipotesi in cui l’istruttoria abbia luogo e quindi la capacità di penetrazione sia più significativa. Ovviamente, trattandosi di reati dolosi, per la configurazione del concorso è necessario che sia integrata anche la dimensione soggettiva della fattispecie e non basta la mera negligenza professionale.

Il coinvolgimento degli enti finanziatori non si arresta, peraltro, alla sola fase della erogazione. Trattandosi di fondi con un vincolo di destinazione, se ne deve monitorare l’impiego. Tale circostanza è espressamente disciplinata dalla legge con riguardo ai finanziamenti garantiti da Sace Spa, per i quali è previsto che i finanziatori trasmettano alla stessa Sace Spa, con cadenza periodica, un rendiconto al fine di riscontrare il rispetto degli impegni e delle condizioni di legge. Ma il fatto che sia più in generale previsto il mantenimento degli obblighi antiriciclaggio per tutti gli intermediari in presenza di operazioni di finanziamento garantite dalla mano pubblica fa sì che un monitoraggio a posteriori sussista comunque. E ciò, alle condizioni di legge, può anche tradursi in ipotesi di riciclaggio, quando movimenti finanziari illeciti vengano realizzati grazie all’agevolazione consapevole e volontaria dell’operatore bancario.

4. Il versante fiscale

L’intervento del legislatore si è mosso su un duplice piano: il differimento del termine degli adempimenti tributari e il riconoscimento di crediti di imposta[20]. La legge 24 aprile 2020, n. 27 (di conversione del dl 17 marzo 2020, n. 18) riserva il «Titolo IV» alle misure fiscali a sostegno della liquidità delle famiglie e delle imprese.

Gli artt. 61, 61-bis e 62 prevedono a favore dei soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato (dunque, soggetti passivi di imposta) il differimento di termini dichiarativi e di pagamento, senza applicazione di interessi e sanzioni. Gli artt. 67 e 68 sospendono i termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori e la sospensione dei termini di versamento dei carichi affidati all’agente della riscossione.

Gli artt. 64, 65 e 66 prevedono crediti di imposta connessi alle spese di sanificazione, a quelle per locazione dei locali di esercizio dell’impresa, nonché incentivi fiscali con il riconoscimento di detrazioni per le erogazioni liberali a favore di enti pubblici, fondazioni, onlus, finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica.

Una previsione analoga è contenuta all’art. 18 della legge 8 aprile 2020, n. 23, rubricato «Sospensione di versamenti tributari e contributivi», che sposta ulteriormente in avanti, per enti con determinate caratteristiche di fatturato, i termini dei pagamenti.

Anche il decreto “Rilancio”, oltre a prorogare ulteriormente i termini dei versamenti già previsti dal decreto “Cura Italia”, contiene diverse disposizioni con importanti effetti fiscali, in particolare riguardanti il riconoscimento di crediti di imposta. Si tratta, solo a titolo esemplificativo (l’articolato è quanto mai complesso), delle seguenti disposizioni: art. 26, sul rafforzamento patrimoniale delle società (credito di imposta del 20% a favore del socio che effettua conferimenti in denaro e del 50% a favore delle società per le perdite eccedenti il 10% del patrimonio netto); art. 28, credito di imposta per i canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo e affitto d’azienda; art. 120, interventi necessari per adeguare gli ambienti di lavoro alle prescrizioni sanitarie e misure di contenimento contro la diffusione del Covid-19 (credito di imposta pari al 60% delle spese sostenute nel 2020 per un ammontare massimo di euro 80.000,00); art. 125, credito di imposta per acquisto dei sistemi di protezione. Ai sensi degli artt. 121 e 122, i crediti di imposta previsti dal decreto “Rilancio” possono essere oggetto di cessione a terzi.

Le misure in esame mirano nell’immediato a salvaguardare la liquidità delle imprese, spostando in avanti gli adempimenti tributari. Sotto altro profilo, con il riconoscimento di crediti di imposta e detrazioni fiscali, tendono ad alleggerire gli effetti economici della pandemia, derivanti dalle misure sanitarie e dal blocco dell’attività imposto nel periodo di più severo lockdown.

È evidente come uno dei rischi maggiori, sul piano dei reati tributari, sia rappresentato da un utilizzo illecito dei crediti di imposta, tanto più che essi possono essere oggetto di commercializzazione, attraverso la cessione a terzi, che potrebbero alimentare forme improprie di intermediazione e lucro. I crediti di imposta, nella logica normativa, traggono origine da impegni economici da parte di chi poi ne può fruire. L’utilizzo di crediti di imposta non spettanti o, peggio, inesistenti (in quanto i presupposti economici su cui si basano non si sono realizzati) dà luogo alla consumazione del reato di cui all’art. 10-quater d.lgs n. 74/2000.  

4.1. Carenza di liquidità e inadempimenti tributari

Il tema della carenza di liquidità rischia di interferire pesantemente, nei mesi a venire, con le questioni fiscali, in particolare con gli adempimenti che i contribuenti sono chiamati ad assolvere. La legge ha sinora consentito un differimento dei termini di pagamento, non certo un abbattimento degli obblighi tributari (se non limitato a ipotesi circoscritte).

È prevedibile il riproporsi, nella prassi applicativa, delle questioni interpretative sorte in passato rispetto agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs 10 marzo 2000, n. 74. La crisi di liquidità vale a giustificare, sul piano della responsabilità penale, il mancato adempimento degli oneri fiscali e contributivi?

Il problema si è posto in termini di “bilanciamento” tra esigenze per la prosecuzione dell’attività di impresa ritenute incompatibili dall’imprenditore, ad esempio rispetto alla scelta di pagare gli stipendi dei lavoratori, omettendo il versamento dell’Iva e delle ritenute certificate.

Rispetto all’omesso versamento dell’Iva, secondo il prevalente indirizzo giurisprudenziale della Corte di cassazione, la violazione penale non è esclusa, non essendo consentito al debitore stabilire un ordine di preferenza dei crediti, fuori dai casi delle procedure esecutive e concorsuali[21].

Attraverso un percorso argomentativo diverso, si è giunti alle stesse conclusioni rispetto all’omesso versamento delle ritenute certificate: in questo caso si è fatto leva sull’assunto che, al contrario dell’Iva, per la quale potrebbe giustificarsi la carenza di liquidità dovuta al mancato pagamento del debitore nei cui confronti è stata emessa la fattura, le somme da destinare al versamento delle ritenute sono di competenza del datore di lavoro, rappresentando una delle voci di spesa per i dipendenti[22].

Un percorso interpretativo, quello intrapreso dalla Corte di cassazione, con un’impronta fortemente restrittiva nei confronti dell’imprenditore non in regola con gli adempimenti tributari. È dunque prevedibile, anche rispetto agli effetti che questa crisi economica comporterà, che le questioni del passato possano riproporsi. Si dovrà allora saggiare se sia destinata a perdurare la linea sino ad ora seguita dalla giurisprudenza di legittimità o se vi sia disponibilità ad ammettere ammorbidimenti interpretativi. Certo, riconoscere forme di “inesigibilità” di quella che, sul piano penalistico, è una condotta a contenuto omissivo (omesso versamento di…), è operazione che va compiuta con grande prudenza: ammesso che sia possibile, si deve individuare un discrimen che non svuoti di contenuto la portata precettiva della norma. L’obbligo di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva è un dovere che trae origine direttamente dalla Costituzione (art. 53) ed è più in generale espressione dei doveri di solidarietà sociale (art. 2). Il presidio sanzionatorio alla violazione di questo dovere non può essere intaccato in via giurisprudenziale, con aperture di credito prive di un preciso fondamento normativo.  

La questione è, se possibile, ancora più rigida rispetto ai reati fallimentari, tutte le volte in cui l’omesso versamento di tasse e contributi costituisce un modo improprio di finanziare la continuità aziendale. Il bilanciamento nella scelta dei soggetti da pagare non può avvenire in pregiudizio delle ragioni erariali, come se, per assicurare la prosecuzione della vita dell’impresa, sia sufficiente pagare dipendenti e fornitori. La violazione degli obblighi fiscali e previdenziali, traducendosi in un comportamento antidoveroso dell’amministratore, si risolve, quando assume carattere di sistematicità e genera (o concorre a generare) il dissesto della società, in una delle ipotesi di cagionamento del fallimento per effetto di operazioni dolose, di cui all’art. 223, comma 2, n. 2, rd 16 marzo 1942, n. 267[23].    

4.2. La regolarizzazione della posizione del contribuente e gli effetti estintivi del reato

Il diritto penale tributario riserva un trattamento favorevole al contribuente che estingue il debito nei confronti dell’Erario.

Esso si esprime sul piano sanzionatorio attraverso il riconoscimento, nell’art. 13-bis d.lgs n. 74/2000, di un’attenuante a effetto speciale, che prevede la riduzione della sanzione sino alla metà e l’esclusione delle pene accessorie indicate nell’art. 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie. La stessa disposizione, al comma 2, stabilisce la preclusione per l’accesso al rito del patteggiamento, qualora il debito tributario non sia adempiuto.

L’art. 13 d.lgs n. 74/2000 prevede una causa di non punibilità, che opera diversamente a seconda che le ipotesi di reato siano quelle di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1 (compensazione avente ad oggetto crediti di imposta non spettanti), ovvero quelle di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 d.lgs n. 74/2000. Nel primo caso, l’estinzione del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento costituisce causa di non punibilità. Per i reati a contenuto dichiarativo, invece, la causa di non punibilità scatta solo «a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali» (art. 13, comma 2): l’adempimento fiscale rileva quindi quale causa di non punibilità a condizione che sia preceduto dalla regolarizzazione sul piano dichiarativo della posizione del contribuente e che il contribuente stesso non abbia avuto formale conoscenza dell’avvio di un procedimento, penale o amministrativo, legato alla violazione commessa[24].

L’art. 139 del decreto “Rilancio”, rubricato «Rafforzamento delle attività di promozione dell’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti», mira a valorizzare sempre di più forme di cooperazione tra l’Agenzia delle entrate e i contribuenti, nella logica di una progressiva attuazione della tax compliance. Obiettivo del legislatore è quello di incentivare il superamento delle violazioni tributarie attraverso uno spontaneo adempimento del contribuente, dietro segnalazione dell’Agenzia delle entrate di possibili anomalie, al di fuori dell’avvio di un formale procedimento di controllo.

La questione non è nuova, la cd. tax compliance è stata in origine disciplinata dalla legge n. 190/2014.

Sul piano operativo l’attività della Agenzia delle entrate si risolve essenzialmente nell’invio di “lettere”[25]: si tratta di comunicazioni che gli uffici indirizzano ai contribuenti, con cui vengono segnalate possibili anomalie, accompagnate dall’invito a verificare la regolarità della dichiarazione fiscale e degli adempimenti conseguenti. Va evidenziato che la lettera inviata dall’Agenzia delle entrate non è un accertamento, né è ad esso assimilabile. Il che ha delle rilevanti conseguenze pratiche, soprattutto se questo dovesse divenire il modo usuale di avvio delle interlocuzioni tra amministrazione finanziaria dello Stato e contribuente: l’invio della lettera deve essere considerato un atto estraneo all’avvio del procedimento amministrativo. Non può essere posto sullo stesso piano di «accessi, ispezioni verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo», atti che ai sensi dell’art. 13, comma 2, d.lgs n. 74/2000 precludono l’operatività della causa di non punibilità per i reati a contenuto dichiarativo. L’invio della lettera, nel gergo tributario “avviso bonario”, è un atto di impulso rivolto al contribuente, assimilabile a un atto pre-procedimentale, in quanto tale non idoneo a produrre effetti preclusivi rispetto al beneficio della causa di non punibilità, destinato ovviamente a maturare solo quando la posizione tributaria sia stata integralmente regolarizzata.

La tax compliance, dunque, è uno strumento che il decreto “Rilancio” non ha istituito, ma di cui intende rafforzare l’uso. L’invio della lettera, nell’intenzione del legislatore, mira a incentivare l’adempimento spontaneo del contribuente, riconoscendogli benefici sul piano sanzionatorio (sia amministrativo che penale), oltre a promuovere una maggiore armonizzazione dei rapporti tra contribuenti e Agenzia delle entrate.

5. Varianti applicative nel diritto dell’emergenza: le misure di prevenzione

Una singolare coincidenza temporale ha collocato nella morsa della crisi dovuta all’epidemia un provvedimento della sezione autonoma «Misure di prevenzione» del Tribunale di Milano, adottato ai sensi dell’art. 34 d.lgs n. 159/2011[26].

Le crisi economiche amplificano le asimmetrie generate dal capitalismo, possono colpire anche ampie fasce della popolazione, ma si abbattono violentemente sui più deboli. Lo stato di bisogno, se da un lato fiacca chi vive in tale condizione, pone dall’altro in una posizione di forza chi detiene le leve del potere economico e finanziario, con deviazioni che colpiscono la vita sociale e chiamano in causa la giurisdizione con interventi di riequilibrio.

Rilevanti ripercussioni possono investire, in questa prospettiva, i rapporti di lavoro, con storture che interessano anche la giurisdizione penale. Ed è proprio partendo da gravi violazioni della disposizione di cui all’art. 603-bis cp (intermediazione illecita e sfruttamento del lavoro) che si innesta la pronuncia sopra richiamata. Essa ha ad oggetto un fenomeno metropolitano ben riconoscibile: il lavoro di consegna dei riders nell’ambito di quella che una felice intuizione definisce «Gig Economy»[27]. Emergeva dalle indagini il reclutamento di cittadini extracomunitari, provenienti da Paesi territorio di conflitti civili e razziali, richiedenti asilo politico e dimoranti, in alcuni casi, presso centri di accoglienza temporanei. Il reclutamento avveniva in uno stato di sopraffazione economica, con pagamenti in nero per cifre irrisorie (3 euro a consegna) a prescindere dall’orario, dalle condizioni di tempo e luogo, dalle distanze da percorrere, in violazione di ogni regola contrattuale e in assenza di qualsiasi forma di tutela per il lavoratore.

Va detto, ad essere precisi, che la progressione delle indagini cui il provvedimento si riferisce riguarda un periodo antecedente all’esplosione della pandemia; il che dimostra come certi fenomeni degenerativi fossero ben radicati prima e indipendentemente dalla fase emergenziale. La crisi odierna, semmai, rappresenta un ulteriore campanello di allarme, di cui il Tribunale dà atto evidenziando come la crisi sanitaria, con le restrizioni alla libertà di movimento, ha aumentato l’utilizzo dei riders, con il rischio di reclutamenti a valanga non controllati.

Del decreto della sezione «Misure di prevenzione» interessano qui presupposti e conseguenze. Vengono in rilievo due strumenti: l’amministrazione giudiziaria dei beni connessi ad attività economiche e delle aziende, prevista dall’art. 34 d.lgs n. 159/2011, e il controllo giudiziario delle aziende, previsto dal successivo art. 34-bis. Siamo nell’ambito, come noto, di misure a carattere preventivo, dove fondante è il profilo della “pericolosità”[28].

L’amministrazione giudiziaria ha come presupposto la ricorrenza di sufficienti indizi per ritenere che il libero esercizio di determinate attività economiche, comprese quelle imprenditoriali, abbia carattere ausiliario e agevolatorio rispetto all’attività delle persone nei confronti delle quali è stata proposta o applicata una misura di prevenzione, ovvero di persone sottoposte a procedimento penale per taluni specifici reati (reati di criminalità organizzata, reati contro la pubblica amministrazione, trasferimento fraudolento di valori e altri gravi delitti contro il patrimonio quale estorsione, riciclaggio e reimpiego, nonché proprio il delitto di cui all’art. 603-bis cp). L’applicazione della misura non presuppone né che l’attività agevolata abbia carattere illecito, essendo sufficiente che il soggetto agevolato sia anche solo proposto per una misura di prevenzione o sottoposto a procedimento penale per uno dei reati sopra indicati, né che l’attività economica avente carattere agevolatorio venga esercitata con modalità illecite, richiedendosi solo che tale attività, seppure esercitata con modalità lecite, abbia offerto un contributo agevolatore ai soggetti di cui si è detto. Esiste un “requisito negativo”, rappresentato dal fatto che il soggetto destinatario della misura non debba a sua volta essere assoggettato a misure di prevenzione e sia “terzo” rispetto a chi viene agevolato. Sul piano dell’elemento psicologico, il soggetto deve porre in essere una condotta censurabile quantomeno su un piano di rimproverabilità colposa, quindi negligente, imprudente, imperita.

Diversamente è a dirsi per il controllo giudiziario, che si fonda su presupposti di minor gravità, laddove l’occasionalità dell’intervento agevolatorio e il più contenuto livello di compromissione della struttura societaria richiedono misure proporzionalmente meno invasive.

Si è in presenza di iniziative giurisdizionali rilevanti non solo per l’impatto che determinano nella vita delle imprese, con interventi di amministratori esterni, nominati dal Tribunale, che in misura più o meno pervasiva si sostituiscono nella gestione sociale.

Si assiste infatti all’ampliamento della responsabilità di impresa in seno alla giustizia penale: rispetto al modello 231, su cui è incentrata la responsabilità amministrativa degli enti per i reati commessi da dipendenti (in posizione «apicale» o «sottoposti alla altrui direzione e vigilanza»), il passo in avanti è significativo. L’impresa non risponde più solo del fatto proprio, derivante dall’illecito penale di un intraneo. Le misure delineate dagli articoli 34 e 34-bis d.lgs n. 159/2011 si fondano su responsabilità di terzi, rispetto a cui l’impresa si pone in una posizione di agevolazione e indiretto sostegno. Si chiede alle imprese un atto di responsabilità che va oltre il proprio assetto organizzativo interno, attingendo direttamente i rapporti esterni. Espressioni come “esternalizzazione”, “dismissione”, “riallocazione di risorse”, che nel linguaggio comune come in quello commerciale indicano forme di riposizionamento di asset o rami di azienda delle società, o anche legittime scelte di fruire di servizi di terzi, non valgono a esentare da responsabilità queste stesse società, neppure dinanzi al giudice penale. “Esternalizzare” non può significare, per intendersi, avvalersi di un terzo per improprie politiche di saving (e, specularmente, di profit), che si risolvono alla fine in comportamenti illeciti ai danni dei lavoratori, dell’ambiente o più in generale della collettività. Né basta invocare il principio dell’affidamento, quando ci si rivolge a terzi, come forma di schermo da ogni responsabilità.

Il provvedimento in commento parla di (ri)legalizzazione societaria e bonifica aziendale per definire gli effetti che le misure di intervento promosse attraverso l’amministrazione giudiziaria mirano a perseguire. Una finalità non tanto repressiva – per usare le parole del Tribunale – quanto preventiva: volta non a punire l’imprenditore che sia intraneo a una associazione criminale, bensì a contrastare la contaminazione antigiuridica di imprese sane, sottraendole all’infiltrazione criminale e depurandole dagli elementi inquinanti.

Una intersezione della vita delle imprese con quella dei tribunali, dietro cui si pone un imperativo denso di responsabilità per tutti i soggetti coinvolti: per le imprese, chiamate a misurarsi con forme più ampie di responsabilità e controlli più penetranti; per i tribunali, impegnati nel difficile equilibrio tra rigore di fronte alla legge e rispetto del principio di proporzione, come nel bilanciamento tra mezzi e fine. 

1. M. Ventoruzzo, Continuità aziendale, perdite sul capitale e finanziamenti soci nella legislazione emergenziale da Covid-19, in Società, n. 5/2020, p. 525.

2. F. Lamanna, Il “blocco” dei procedimenti prefallimentari imposto dal Decreto Liquidità, in Il Fallimentarista, 14 aprile 2020.

3. Id., Le misure temporanee previste dal Decreto Liquidità per i concordati preventivi e gli accordi di ristrutturazione, ivi, 14 aprile 2020.

4. F. Mucciarelli, La crisi economica da pandemia e la disciplina della crisi di impresa: gli interventi del legislatore nel d.l. 23/2020, in Sistema penale, 11 aprile 2020.  

5. M. Ventoruzzo, Continuità aziendale, op. cit.; P. Balzarini, Codice commentato delle società, Ipsoa, Milano, 2007, p. 845.

6. Cass., sez. unite, 31 marzo 2016 - 27 maggio 2016, n. 22474, Passarelli.

7. F. Di Vizio, La crisi “nascosta” ai creditori: il mondo all’incontrario, in Ars iuris, 28 aprile 2020.

8. Cass., sez. V pen., 10 maggio 2017 - 3 novembre 2017, n. 50188, Mascellani.

9. Ex plurimis, Cass., sez. V pen., 6 giugno 2014 - 5 agosto 2014, n. 34505, Marchesi.

10. Gli artt. 55 ss. del decreto “Rilancio” hanno previsto forme di sostegno economico anche da parte degli enti territoriali (Regioni, Province autonome, altri enti territoriali) e Camere di commercio a favore delle imprese, secondo le modalità previste dalla comunicazione della Commissione europea (2020) 1863.

11. L. Orsi, La tutela penale del credito garantito dallo Stato alle imprese colpite dalla pandemia Covid-19, in Sistema penale, n. 6/2020, pp. 57-88.

12. L. Orsi, op. ult. cit., La disciplina sui presupposti per l’accesso alla garanzia del Fondo PMI, particolarmente dettagliata, è contenuta all’art. 13 l. n. 40/2020.

13. L. Orsi, op. ult. cit.

14. Cass., sez. V pen., 21 novembre 2019 - 3 gennaio 2020, n. 97, Muneghina.

15. G.L. Gatta, Covid-19: Novità penalistiche nel “Decreto Rilancio” (D.L. 34/2020). Sospensione dei termini per la querela, sanatoria per l’emersione del lavoro irregolare, nuova disciplina in materia di delitti di falso e di indebita percezione di erogazioni pubbliche, in Sistema penale, 22 maggio 2020.

16. N. Rossi, L’emergenza economica e sociale. Le prime risposte del diritto penale, in questa Rivista online, 15 aprile 2020, www.questionegiustizia.it/articolo/l-emergenza-economica-e-sociale-le-prime-risposte-del-diritto-penale_15-04-2020.php; L. Orsi, La tutela, op. cit.; A. Bell e A. Valsecchi, Finanziamenti garantiti dallo Stato: la disciplina dell’emergenza ridisegna (riducendola) l’area del penalmente rilevante per le imprese e per le banche, in Sistema Penale, n. 6/2020.

17. Cass., sez. VI pen., 2 marzo 2006 - 19 giugno 2006, n. 21112, PG in proc. Pantorno; Cass., sez. I pen., 19 marzo 1999 - 12 maggio 1999, n. 2286, Marrano.

18. Cass., sez. unite, 10 aprile 2007 - 27 aprile 2007, n. 16568, Carchivi.

19. Cass., sez. V pen., 17 luglio 2017 - 31 ottobre 2017, n. 49992, Vanacora: «Il reato di malversazione a danno dello Stato, di cui all’art. 316-bis cod. pen., concorre con quello di bancarotta impropria distrattiva, di cui all’art. 223, comma 1, legge fall., in quanto l’autore dapprima si appropria delle risorse erariali immettendole nel patrimonio della società, e successivamente le sottrae alla garanzia generica dei creditori, destinando le somme a finalità diverse sia rispetto a quelle per le quali era stato concesso il contributo o il finanziamento, sia rispetto a quelle proprie dell’attività imprenditoriale della società. (In motivazione, la Corte ha individuato un rapporto di progressione criminosa tra le due fattispecie incriminatrici)».

20. In realtà sono previste anche esenzioni rispetto al pagamento dell’imposta (art. 24 dl n. 34/2020 rispetto al saldo Irap 2019 e all’acconto per il 2020, alle condizioni stabilite dalla norma). E sono previsti contributi a fondo perduto a titolari di partita Iva che non concorrono alla formazione del reddito imponibile (art. 25 dl n. 34/2020).

21. Cass., sez. III pen., 6 luglio 2018 - 26 novembre 2018, n. 52971, Moffa: «In tema di reati tributari, l’omesso versamento dell’Iva cui all’art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non può essere giustificato, ai sensi dell’art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l’ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l’adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della “par condicio creditorum”, al fine di escludere l’elemento soggettivo del reato».

22. Cass., sez. III pen., 12 luglio 2017 - 25 gennaio 2018, n. 3647, Botter: «In tema di reati tributari, il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 differisce da quello previsto dall’art. 10-ter del medesimo d.lgs. per l’oggetto, che solo nel primo caso è costituito da somme già nella disponibilità del debitore; ne consegue che, in caso di carenza di liquidità di impresa, se l’omesso versamento dell’iva può astrattamente derivare dall’inadempimento altrui, l’impossibilità di adempiere all’obbligazione di versamento delle ritenute non può essere giustificata, ai sensi dell’art. 45 cod. pen., dalla insolvenza dei debitori, essendo di pertinenza del sostituto d’imposta la decisione di distrarre a scopi diversi le somme di denaro dovute all’erario».

23. Ex plurimis, Cass., sez. V pen., 8 novembre 2016 - 28 marzo 2017, n. 15281, Bottiglieri: «In tema di bancarotta fraudolenta fallimentare, le operazioni dolose di cui all’art. 223, comma secondo, n. 2, l. fall. possono consistere nel mancato versamento dei contributi previdenziali con carattere di sistematicità».

24. A. Ingrassia, Circostanze e cause di non punibilità. La voluntary disclosure, in R. Bricchetti e P. Veneziani (a cura di), I reati tributari, Giappichelli, Torino, 2017, p. 546.

25. Sul sito dell’Agenzia delle entrate sono rinvenibili opuscoli online sotto la dicitura «L’Agenzia informa» o «L’Agenzia ti scrive», di cui su questo specifico tema un opuscolo nel marzo 2019.

26. Trib. Milano, 27 maggio 2020, decreto n. 9/2020, Uber Italy Srl.

27. L’espressione «Gig Economy» era stata coniata in un editoriale, apparso il 12 gennaio 2009 su The Daily Beast, da Tina Brown, alludendo proprio a quelle crescenti forme di lavoro temporaneo che si avvalgono dell’uso di piattaforme informatiche. «Gigonomics», il neologismo di Tina Brown, non sembrava all’inizio pensato in una prospettiva necessariamente negativa: l’autrice prendeva atto, già dieci anni fa, della presenza di freelance che, per integrare il salario e permettersi maggiori disponibilità finanziarie, svolgevano attività lavorative aggiuntive avvalendosi degli emergenti sistemi di comunicazione. Certo, veniva messo in rilievo, in contrapposizione alle tradizionali forme di lavoro stabile, il rischio della insicurezza economica e sociale dei lavoratori (e dei connessi riflessi psicologici e di ansia), nonché la crescente destrutturazione delle realtà imprenditoriali che poteva derivarne. Rischi che si sono puntualmente avverati. I sistemi di comunicazione a base di piattaforme online e iPhone si sono andati perfezionando, ma ben poco dell’inventiva e intraprendenza dei freelance è rimasto. Gli effetti degenerativi si sono così moltiplicati e la vicenda di Uber Italy ne costituisce, emblematicamente, una tragica rappresentazione.   

28. V. Torre, Destrutturazione del mercato del lavoro e frammentazione decisionale: i nodi problematici del diritto penale, in questa Rivista online, 24 giugno 2020, www.questionegiustizia.it/articolo/destrutturazione-del-mercato-del-lavoro-e-frammentazione-decisionale-i-nodi-problematici-del-diritto-penale; F. Menditto, La nuova frontiera della bonifica delle aziende coinvolte in contesti illeciti: l’amministrazione giudiziaria (art. 34 d.lgs. n. 159/2011), ivi, 24 giugno 2020, www.questionegiustizia.it/articolo/la-nuova-frontiera-della-bonifica-delle-aziende-coinvolte-in-contesti-illeciti-l-amministrazione-giudiziaria-art-34-d-lgs-n-159-2011.