La giustizia tributaria nell’esperienza di un giudice d’appello

1. Considerazioni introduttive

La disciplina del processo tributario di appello è tuttora connotata da un duplice rinvio normativo: da un lato al codice di procedura civile (artt. 49 e 1, comma 2), dall’altro al procedimento di primo grado (art. 61). In entrambi i casi il rinvio è subordinato alla compatibilità con le disposizioni specificamente dettate per il giudizio di appello nella sezione II del capo III del titolo II del d.lgs n. 546/1992. 

Nel suo originario impianto il giudizio tributario di appello – ferma restando la specialità del processo tributario di merito, in quanto svolto dinanzi una giurisdizione speciale, diversamente dal giudizio di legittimità[1] – era sostanzialmente configurato come un giudizio civile di secondo grado, con alcune peculiarità dovute alla specificità della materia tributaria, nella quale l’interesse al reperimento delle risorse finanziarie necessarie per il funzionamento dello Stato e degli altri enti impositori deve essere contemperato con quello all’integrità patrimoniale del contribuente.

Talune di queste peculiarità sono state progressivamente eliminate dal tessuto normativo: in alcuni casi si è trattato di interventi volti a snellire il giudizio[2]; in altri le modifiche hanno segnato un vero e proprio mutamento di rotta rispetto alla disciplina previgente[3].

Si è venuto, in tal modo, a delineare un processo tributario di appello caratterizzato da una propria autonomia normativa, che lo rende più compiutamente regolato rispetto al passato e che richiede sempre meno di ricorrere alla disciplina del processo civile per colmare eventuali lacune.  

In effetti, il processo tributario è un giudizio non già di “impugnazione-annullamento”, ma di “impugnazione-merito”, che mira non solo (e non tanto) all’eliminazione dal mondo giuridico dell’atto viziato, ma ad una pronuncia sostitutiva vuoi della dichiarazione resa dal contribuente vuoi dell’accertamento dell’ufficio, mediante una motivata valutazione del rapporto che conduce alla corretta determinazione di quanto dovuto dal contribuente[4]. Ed anche nel contenzioso tributario il giudizio di appello si atteggia a revisio prioris istantiae, dati i limiti dell’effetto devolutivo dell’impugnazione delineati negli artt. 57 e 58 d.lgs n. 546/1992 in tema di nuove domande, nuove eccezioni e nuove prove.

Tuttavia, sia per le specificità originarie rispetto al modello civile, sia, soprattutto, per le modifiche più recentemente introdotte, nell’attuale disciplina normativa il processo tributario di appello si caratterizza sotto un duplice aspetto. Da un lato presenta un’ampia possibilità di recupero della prova documentale, con una latitudine ben maggiore rispetto al processo civile. Dall’altro, riserva una particolare attenzione ai profili cautelari, sia riguardo l’atto impugnato, sia riguardo la sentenza che su quell’impugnazione abbia già pronunciato.

2. Le produzioni documentali in appello

Il principio di specialità enunciato nell’art. 1, comma 2, d.lgs n. 546/1992, per il quale la norma processuale tributaria prevale su quella processuale civile, esclude in radice la preclusione, ancorché non assoluta, della produzione documentale in appello dettata dall’art. 345, terzo comma, cpc[5] (nel testo modificato dapprima dalla legge 18 giugno 2009, n. 69 e successivamente dal dl 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134).

La giurisprudenza di legittimità, dal canto suo, interpreta con una certa ampiezza l’art. 58, comma 2, così che la produzione di nuovi documenti nel giudizio di appello finisce per essere pressoché sempre possibile. In effetti, rimarcata fin dalle prime pronunce della Cassazione su questa tematica la diversità di disciplina con il processo civile, la produzione documentale è sempre stata ammessa, anche nel caso in cui il documento fosse disponibile già in precedenza[6]. Gli unici limiti sono stati ravvisati:

(i) nel rispetto del termine perentorio di venti giorni liberi prima dell’udienza, fissato dall’art. 32, comma 1, per garantire il contraddittorio fra le parti[7];

(ii) nel divieto espressamente previsto (art. 32, quarto comma, dPR 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, quinto comma, dPR 26 ottobre 1972, n. 633) di produrre in sede giudiziaria i documenti non presentati all’amministrazione nella fase pre-contenziosa[8].

È il caso di precisare che, ai fini in esame, il documento non è equiparabile alla cd. prova costituenda, di talché il comma 2 dell’art. 58 non può essere letto o interpretato alla luce del comma 1 (che subordina il potere del giudice di appello di disporre nuove prove alla previa valutazione di necessarietà per la decisione o alla dimostrazione, ad opera della parte, di non averla potuta fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile), quasi ne fosse una mera puntualizzazione[9]. Nel solco di questa specificazione si collocano quelle pronunce che escludono il potere del giudice di appello di ordinare ex art. 7, comma 3, d.lgs n. 546/1992 il deposito del documento nella materiale disponibilità della parte, che non abbia tempestivamente assolto al suo onere probatorio[10].

La norma riconosce a ciascuna parte la facoltà di produzione documentale in appello, ma l’esperienza pratica evidenzia che l’applicazione dell’art. 58 nei termini ora indicati si è rivelata più spesso utile per l’appellante, cui ha fatto conseguire la riforma della sentenza impugnata, non solo nei casi in cui la propria argomentazione difensiva fosse stata respinta in primo grado per carenza di prova, ma anche quando la produzione documentale avesse consentito di superare la tesi difensiva della controparte.

Assai frequentemente, infatti, la produzione in appello della documentazione inerente la relata di notifica degli atti impositivi o della riscossione[11] oppure della delega di firma conferita al funzionario che ha sottoscritto l’atto impugnato[12] permette di verificare la bontà o di smentire il motivo, non di rado unico o comunque assorbente, della nullità della notificazione stessa o dell’atto e della conseguente insussistenza della pretesa tributaria. Così come, di contro, produzioni documentali riguardanti costi deducibili o agevolazioni fiscali oppure ancora, ma più raramente, produzioni di consulenze tecniche di parte estimative facilitano il riscontro della fondatezza della tesi difensiva del contribuente.

3. Le modifiche introdotte dal d.lgs 24 settembre 2015, n. 156

In attuazione dell’art. 10 della legge 11 marzo 2014, n. 23 – che al comma 1, lett. a) e b), ha delegato il Governo all’introduzione di «norme per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, assicurando la terzietà dell’organo giudicante» – il titolo II del d.lgs 24 settembre 2015, n. 156 ha apportato una serie di modifiche al d.lgs n. 546/1992.

Fra quelle di interesse nella presente sede meritano attenzione le misure di carattere deflattivo del contenzioso tributario (reclamo-mediazione e conciliazione), la disciplina della tutela cautelare, la sospensione e l’esecutività delle sentenze.

3.1. Il reclamo-mediazione (art. 17 bis) e la conciliazione (artt. 48, 48bis e 48ter) hanno visto ampliato il loro campo di operatività.

La prima misura continua a configurarsi come uno strumento obbligatorio di esame preventivo della fondatezza del ricorso e della legittimità della pretesa tributaria, nonché come strumento di deflazione del contenzioso, in quanto volto a definire la controversia mediante un accordo di mediazione[13]. La rilevanza dell’innovazione normativa rispetto al giudizio di appello è soltanto indiretta, posto che, venuti meno i limiti della conciliazione per le controversie passibili di reclamo-mediazione e di esperibilità della conciliazione solo dinanzi la Commissione provinciale, in sede di appello potrà essere svolto un ulteriore tentativo di definizione stragiudiziale della lite, dopo l’esito negativo del reclamo-mediazione in primo grado.

Quanto alla conciliazione – che non sembra esclusa a priori anche durante il giudizio di rinvio, riferendosi il nuovo testo dell’art. 48 ad un accordo conciliativo raggiunto «in pendenza del giudizio» – sono prescritte diverse modalità a seconda che avvenga fuori udienza (art. 48) o in udienza (art. 48 bis) e sono stabiliti il momento perfezionativo, le modalità di pagamento e il regime sanzionatorio più favorevole, che in passato, al contribuente (art. 48 ter)[14].

3.2. In attuazione del criterio di delega della «uniformazione e generalizzazione della tutela cautelare», l’innovazione di maggior rilievo riguarda la possibilità di richiedere la sospensione dell’atto impugnato anche nei gradi di giudizio successivi al primo (artt. 52, comma 2, e 62 bis, comma 1)[15]. L’intervento del legislatore pone così fine al dubbio se anche dopo l’emanazione della sentenza di primo grado – che sostanzialmente si sostituisce all’atto impugnato – possa intervenirsi su quest’ultimo. In giurisprudenza erano stati evidenziati “vuoti di tutela cautelare” nei casi in cui gli effetti dell’atto resterebbero integri nonostante la sentenza di primo grado (es. rigetto del ricorso introduttivo).

I presupposti per richiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto sono gli stessi, indipendentemente dal grado di giudizio in cui viene formulata richiesta. Occorre pertanto valutare il fumus boni iuris, cioè la fondatezza prima facie del ricorso in primo grado o dell’impugnazione, e il periculum in mora, ossia il pericolo di danno grave ed irreparabile che l'esecuzione potrebbe arrecare al contribuente.

3.3. In materia di sospensione dell’esecutività delle sentenze, la prima innovazione riguarda l’allineamento della disciplina alle pronunce della Corte costituzionale[16] e della Corte di cassazione[17], che avevano sostanzialmente equiparato, sotto questo profilo, il processo tributario a quello civile. È stata così eliminata l’esclusione, fra le norme richiamate dall’art. 49, comma 1, d. lgs n. 546/1992, dell’art. 337 cpc, che impediva l’applicazione delle previsioni riguardanti la sospensione delle sentenze impugnate (artt. 283, 373, 401 cpc). Ciascuna parte, pertanto, può chiedere, in presenza di presupposti diversi a seconda del grado di giudizio in cui è formulata la richiesta, di sospendere l’esecuzione della sentenza. Secondo un procedimento che si snoda in passaggi identici, man mano che il processo progredisce verso la sua definizione i presupposti della sospensione diventano, ovviamente, più stringenti.

Su richiesta della parte interessata, proposta con l’impugnazione (anche incidentale) o con atto separato (necessario se è stato proposto ricorso per cassazione, perché in tal caso dovrà provvedere una Commissione tributaria), il Presidente fissa con decreto la trattazione dell’istanza per la prima camera di consiglio utile, disponendone la comunicazione alla controparte entro i dieci giorni liberi antecedenti; in caso di eccezionale urgenza (da apprezzare in relazione al presupposto richiesto dalla legge per la sospensione) il Presidente può accordare la sospensione (non già negarla) con decreto emesso inaudita altera parte, con efficacia interinale sino alla pronuncia del collegio. Questo, nel contraddittorio delle parti in camera di consiglio, decide con ordinanza non impugnabile; può subordinare la sospensione alla prestazione di una cauzione, da prestarsi secondo le modalità uniformi che saranno fissate con emanando decreto ministeriale[18].

Se la richiesta di sospensione riguarda una sentenza impugnata in appello, l’art. 52 richiede la sussistenza di gravi e fondati motivi. La Commissione regionale è perciò chia-mata a valutare il fumus dell’impugnazione – cioè la ragionevole probabilità del suo accoglimento – e il periculum per il richiedente, costituito dagli effetti negativi per possono derivargli dall’esecuzione di una sentenza probabilmente destinata alla riforma. In effetti, deve essere dapprima «delibato il merito» (espressione che inequivocamente postula l’esame, sia pure sommario, dei motivi dell’appello) e quindi valutato il pregiudizio dell’esecuzione (per il contribuente un ingiustificato sacrificio del suo patrimonio, per l’ente impositore o l’agente della riscossione la vanificazione dell’azione di recupero).

Se, invece, la richiesta di sospensione si riferisce ad una sentenza impugnata per cassazione l’art. 62 bis ne subordina la concessione «allo scopo di evitare un danno grave ed irreparabile». Si prescinde dunque dall’esame del fumus e si valuta solo il periculum, che deve avere la consistenza della gravità (cioè della particolare rilevanza in termini economico-finanziari) e dell’irreparabilità (vale a dire dell’impossibilità di ripristinare lo status quo ante). È però richiesto, quale requisito di ammissibilità, che l’istante dimostri di aver depositato il ricorso per cassazione avverso la sentenza i cui effetti chiede di sospendere.

La sospensione dell’esecuzione di una sentenza sfavorevole al contribuente determina il blocco della riscossione in pendenza di giudizio di imposte e sanzioni e la conseguente sospensione delle attività esecutive riguardanti l’atto impugnato (es. astensione dall’intimazione di pagamento non ancora emessa o notificata; comunicazione della sospensione all’agente della riscossione cui sia stato affidato il ruolo). Se è sospesa una sentenza favorevole al contribuente, questi non può procedere al giudizio di ottemperanza e l’ente impositore è legittimato a non eseguire sgravi o rimborsi delle somme riconosciute dalla sentenza.

3.4. La modifica più rilevante riguarda l’introduzione dell’esecutività immediata di tutte le sentenze delle Commissioni tributarie, secondo una disciplina uniforme, e il giudizio di ottemperanza come unico rimedio processuale in caso di inadempienza dell’ufficio all’esecuzione delle sentenze, provvisorie o definitive[19].

L’art. 67 bis, infatti, opera un implicito rinvio agli artt. 68 e 69, che hanno sostanzialmente equilibrato le posizioni di contribuente e soggetto pubblico, mediante l’intro-duzione di un importante correttivo alla riscossione frazionata del tributo in caso di rigetto del ricorso del contribuente[20] e la previsione di una più sollecita procedura dei rimborsi in favore del contribuente in caso di accoglimento del ricorso[21].

L’art. 70, infine, prevede il giudizio di ottemperanza come unica forma di esecuzione delle sentenze delle Commissioni tributarie, anche quelle non definitive di cui agli artt. 68 e 69, con esclusione quindi dell’esecuzione forzata nelle forme previste dal codice di procedura civile. Il giudizio, proponibile anche nei confronti dell’agente o del concessionario privato della riscossione, va introdotto dinanzi la Commissione tributaria provinciale quando l’esecuzione riguardi sentenza emesse da quell’organo giurisdizionale e dinanzi la Commissione tributaria regionale in ogni altro caso; la Commissione tributaria decide in composizione monocratica quando il ricorso abbia ad oggetto il pagamento di somme sino a € 20.000,00 ovvero il pagamento delle spese processuali.

4. Considerazioni conclusive

Cosa è dunque, oggi, il processo tributario di appello?

Il diritto vivente e le modifiche normative innanzi tratteggiate sembrano delineare un giudizio sempre ancorato al modello di revisio prioris istantiae, ma con una serie di ampliamenti delle garanzie processuali delle parti. Per un verso, viene recuperata, in funzione deflattiva del contenzioso, la possibilità di definire con la conciliazione le controversie di minor valore. Per altro verso, la disciplina della sospensione (delle sentenze e degli atti impugnati) assicura che, quanto meno nelle situazioni più critiche, la pretesa erariale non sia portata ad esecuzione o, all’opposto, che non sia vanificata. Per altro verso, infine, pur nei limiti devolutivi dell’impugnazione proposta, il giudice può riesaminare la controversia anche sulla base di documenti non offerti alla valutazione del giudice di primo grado.

In un siffatto contesto l’esercizio del diritto di difesa è reso decisamente più effettivo che in passato. Sicché spetta alle Commissioni tributarie regionali di assicurare il mantenimento dell’equilibrio così delineatosi, anche attraverso lo strumento – solitamente negletto – delle spese processuali[22], con il quale può invece essere esaltata e al contempo salvaguardata la funzione del processo di appello.