La riforma della giustizia tributaria e l’“unitarietà” della giurisdizione

1. L’assetto attuale della giustizia tributaria. Le commissioni tributarie come organi di giurisdizione speciale

Com’è noto, dopo una lunga sequenza di oscillazioni “giurisprudenziali e di revisioni legislative accompagnate, le une e le altre, da una serie infinita di dibattiti”[1], e dopo numerose sentenze ed ordinanze della Corte costituzionale che, fortemente influenzate dalla “ragion pratica”, avevano fornito un’interpretazione alquanto ampia ed elastica del concetto di “revisione” di cui alla VI disposizione della Costituzione[2], le Commissioni tributarie sono state definitivamente configurate come organi giurisdizionali dai decreti legislativi 31 dicembre 1992 nn. 545 e 546, emanati in attuazione della delega di cui all’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 e relativi, il primo, all’«ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria» ed il secondo alle «disposizioni sul processo tributario», secondo un assetto rimasto in gran parte inalterato salvo le modifiche apportate nel tempo dal legislatore[3] o conseguenti a pronunce di incostituzionalità su specifici aspetti della normativa.

Ma neppure tali interventi, pur incidendo anche in modo significativo sulla configurazione originaria delle Commissioni tributarie, sono valsi a superare la forma ibrida che continua a caratterizzare la giustizia tributaria, rimasta tuttora – come ho già avuto modo di osservare nello scritto citato – a metà strada tra la concezione di organi giurisdizionali con pienezza di garanzie sotto il profilo della terzietà e dell’indipendenza del giudice, ed organi amministrativi in qualche modo “interni” al Ministero dell’economia e delle finanze, come sue branche o articolazioni. Basta pensare ai criteri di nomina dei giudici tributari[4], o a disposizioni come quella (artt. 24 d.lgs n. 545/1992) che, prevedendo l’indicazione solo in via “di massima” dei criteri relativi alla formazione delle sezioni e dei collegi giudicanti ed alla distribuzione dei ricorsi, in base al tenore letterale della norma avrebbero lasciato ai presidenti di Commissione ampi spazi di discrezionalità, virtualmente affievolendosi per questa via, la garanzia – sottesa all’art. 25 della Costituzione – di evitare ogni condizionamento nelle scelta del giudice chiamato a trattare le singole controversie[5].

Distribuendo gli affari secondo criteri di discrezionalità, i presidenti di Commissione avrebbero potuto tra l’altro incidere sulla misura del compenso ad essi dovuto, e sul quale si modellava per la parte variabile anche il trattamento economico dei componenti del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria[6]. A loro volta questi ultimi, oltre al potere di indicare i criteri “di massima” per la formazione delle sezioni e dei collegi giudicanti e per la distribuzione dei ricorsi, avevano quello di formulare pareri sui compensi, con la conseguenza che veniva a determinarsi un virtuale intreccio di interessi che certamente non faceva onore alle istanze di trasparenza istituzionale.

Questa anomalia è stata tuttavia cancellata con il menzionato art. 39 del dl n. 98/2011 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 164 del 2011 in base al quale il parere espresso dal Consiglio di presidenza è ora limitato al decreto previsto dall'articolo 13, comma 1 d.lgs n. 545/1992 e, cioè, al solo compenso fisso mensile spettante ai componenti delle commissioni tributarie.

2. Le criticità emerse nell’esperienza della giustizia tributaria e le istanze di riforma. Le riforme processuali

Diverse criticità emerse nell’esperienza concreta delle Commissioni tributarie provinciali e regionali in circa vent’anni dal loro insediamento (avvenuto con Decreto ministeriale del 26 gennaio 1996 a decorrere dal 1° aprile 1996), e l’opportunità di migliorarne la disciplina anche in taluni aspetti che pure avevano superato il vaglio di legittimità costituzionale[7], hanno indotto il legislatore, con il d.lgs n. 156/2015 emanato in attuazione della delega di cui all’art. 10 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ad incidere sul processo tributario (oltre che con disposizioni essenzialmente di chiarimento quanto, ad esempio, all’oggetto ed alle parti delle controversie tributarie, alle comunicazioni e notificazioni, al contenuto del ricorso) con norme comportanti tra l’altro:

- l’ampliamento degli strumenti deflattivi del contenzioso, mediante l’estensione del reclamo finalizzato alla mediazione (pur mantenuto entro il tetto massimo di 20.000,00 euro di valore) a tutte le controversie indipendentemente dall'ente impositore[8], l’inclusione delle controversie catastali e la previsione che la conciliazione (estesa al giudizio d’appello) si applichi anche alle controversie proposte avverso atti reclamabili;

- l’applicabilità della tutela cautelare in tutti le fasi del processo (anche nel giudizio di revocazione), con previsione altresì della condanna della parte soccombente alle spese relative[9], della comunicazione immediata alle parti in udienza dell'ordinanza che decide sull'istanza di sospensione e dell’applicabilità degli interessi – durante il periodo di sospensione cautelare – al tasso previsto per la sospensione amministrativa;

- l'immediata esecutività delle sentenze aventi ad oggetto l’impugnazione di un atto impositivo (fermo il meccanismo della riscossione frazionata del tributo previsto dall'articolo 68 d.lgs n. 546/1992) ovvero la restituzione di tributi in favore del contribuente (peraltro subordinando il pagamento di somme ad una idonea garanzia, salvo che non si tratti di importi fino a 10.000 euro e di restituzione di somme pagate in corso di causa a norma del citato art. 68, comma 2, nei quali casi l'esecutività della sentenza sarà incondizionata).

Anche per le sentenze non definitive è stata adottata la scelta del giudizio di ottemperanza come generalizzato ed esclusivo sistema di esecuzione, prevedendosi altresì che per i rimborsi fino a 20.000 euro e per quelli relativi alle spese di lite la Commissione operi in sede di ottemperanza come giudice monocratico;

- l’aumento del valore delle controversie relativamente alle quali è possibile la difesa personale e l’ampliamento delle categorie di soggetti abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle Commissioni tributarie;

- il rafforzamento del principio di soccombenza nella liquidazione delle spese di giudizio, introducendo l'obbligo per il giudice tributario di attenersi alle disposizioni contenute nell'articolo 92, secondo comma, del cpc come modificato dalla legge 10 novembre 2014, n. 162, estendendo tale principio (con una norma di dubbia efficacia ed il cui effetto pratico, anzi, è stato quello di provocare la contrazione della difesa dell’amministrazione nella fase cautelare; nel processo civile la condanna alle spese è prevista ex art. 669-septies cpc solo con riguardo alle ordinanze di rigetto o di incompetenza pronunciate prima della causa di merito) alla fase cautelare in cui il giudice è tenuto a decidere anche sulle spese di giudizio, e facendo richiamo anche alla disciplina della responsabilità aggravata ex art. 96, comma 1° e 3° cpc[10].

Con delibera n. 2980 del 24 novembre 2015 il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, a seguito delle modifiche apportate all’art. 15 del d.lgs n. 545/1992 dall’art. 11 del d.lgs n. 156/2015[11], ha approvato il nuovo «Regolamento per il procedimento disciplinare nei confronti dei componenti delle Commissioni tributarie regionali e provinciali» con disposizioni relative alle funzioni di vigilanza affidate al Consiglio di presidenza, al presidente di ciascuna Commissione tributaria regionale ed al presidente di ciascuna Commissione tributaria (art. 1); alle responsabilità dei giudici tributati (artt. 2 e 3); alle sanzioni disciplinari (artt. 4-8); al procedimento disciplinare (artt. 9-10); ai termini per l’esercizio dell’azione disciplinare (art. 11); ai rapporti tra il procedimento disciplinare ed il giudizio civile o penale (art. 12); alle misure cautelari della sospensione facoltativa ed obbligatoria dall’incarico e dell’esonero temporaneo dall’esercizio delle funzioni (artt. 13, 14 e 15); ai periodi di sospensione e corresponsione degli arretrarti al giudice sospeso (art. 16); all’applicazione della sanzione disciplinare deliberata dal Consiglio di presidenza (art.17); alla revisione del provvedimento disciplinare ed all’estinzione del procedimento disciplinare (artt. 18 e 19); alle disposizioni finali (art. 20).

3. Le esigenze di riforma sul piano ordinamentale

Se le modifiche introdotte dal d.lgs n. 156/2015 hanno inciso in qualche misura sulla funzionalità del processo tributario (senza peraltro affrontare in alcun modo, tra gli altri, il problema della terzietà degli organismi di mediazione – che continuano ad essere inseriti nella medesima struttura amministrativa che ha redatto e notificato l’atto impositivo – e lasciando inappagate alcune esigenze da tempo evidenziate con riguardo al principio di effettività della tutela giurisdizionale[12]), restano ancora irrisolte sotto il profilo ordinamentale le istanze di pieno adeguamento della giustizia tributaria alla direttiva di revisione contenuta nella VI disposizione transitoria della Costituzione[13], nonostante le parziali modifiche al testo originario del d.lgs. n. 545/1992 introdotte dal legislatore nel corso degli anni[14].

La conformità a Costituzione delle Commissioni tributarie è stata riconosciuta in numerose decisioni con le quali la Corte costituzionale si è trovata ad affrontare singoli aspetti della relativa disciplina ordinamentale o processuale[15], consolidandosi per questa via la giurisprudenza secondo cui le Commissioni tributarie costituiscono un organo speciale di giurisdizione preesistente alla Costituzione e con essa pienamente compatibile (cfr., ex plurimis, sentenze n. 39 del 2010, n. 64 del 2008 e n. 50 del 1989; ordinanze n. 144 del 1998, n. 152 del 1997, n. 351 del 1995)[16] e che la giurisdizione delle Commissioni tributarie - pur essendo di carattere generale in quanto estesa ai tributi di ogni genere e specie - deve intendersi tuttavia collegata alle sole controversie attinenti alla materia tributaria, configurandosi unicamente in tale ambito la compatibilità con il divieto di istituzione di nuovi giudici speciali (cfr., tra le altre, Corte cost. sentenze n. 39 del 2010; n. 238 e n. 141 del 2009; n. 130 e n. 64 del 2008; ordinanze n. 300 e n. 218 del 2009; n. 395 del 2007; n. 427, n. 94, n. 35 e n. 34 del 2006).

Ma recenti fatti di rilevanza penale che hanno portato anche agli arresti di giudici tributari di diverse sedi, hanno rilanciato in pieno il tema della giurisdizione tributaria sottolineando l’esigenza di un mutamento – largamente avvertita dagli utenti e dagli operatori professionali – per far sì che il relativo esercizio, incidente su interessi vitali dello Stato e su diritti essenziali dei cittadini, sia affidato a giudici professionalmente adeguati, autonomi ed indipendenti nello svolgimento delle proprie funzioni, assistiti da idonee garanzie ordinamentali anche con riguardo all’organo di autogoverno, in modo da superare l’attuale assetto non certo soddisfacente sotto il profilo del reclutamento, della formazione professionale, delle verifiche (del tutto assenti) di professionalità, dello status giuridico ed economico dei componenti le Commissioni, dell’inquadramento del personale amministrativo, della gestione degli uffici da parte dei presidenti di Commissione e del presidente di sezione, dell’efficienza e della qualità del servizio.

Lo stesso Consiglio di presidenza (che per molto tempo non si è caratterizzato per particolare incisività e spirito di iniziativa nello svolgimento delle proprie funzioni) rispecchia, come emerge da quanto osservato, quest’ibrida situazione, spettando tra l’altro al Ministro dell’economia il potere di determinare il numero delle sezioni e convivendo le funzioni del Consiglio di presidenza con l’”alta sorveglianza” devoluta al presidente del Consiglio dei ministri sulle Commissioni tributarie e sui giudici tributari (art. 29 d.lgs n. 545/1992). 

4. La proposta di legge delega n. 3734 dell’8 aprile 2016

La proposta di legge n. 3734 dell’8 aprile 2016 presentata alla Camera dai deputati (Ermini, Ferranti e Verini), contenente delega al Governo per la soppressione delle Commissioni tributarie regionali e provinciali e l’istituzione di Sezioni specializzate tributarie presso i Tribunali ordinari, si propone di superare questo stato di cose e di garantire  tempestività, trasparenza ed efficienza in un settore delicato come quello della giustizia tributaria, mediante:

• la soppressione delle attuali commissioni tributarie provinciali e regionali e l'attribuzione dei relativi procedimenti a una o più sezioni specializzate tributarie istituite presso ogni tribunale ordinario situato nel comune capoluogo di provincia che è oggi sede di commissione provinciale;
• la soppressione del Consiglio di presidenza della giustizia tributariae l’attribuzione al Consiglio superiore della magistratura delle relative funzioni.
• l’utilizzazione delle risorse rese disponibili a seguito delle soppressioni di cui sopra per l'assunzione di 750 nuovi magistrati con due concorsi da bandire nell'arco di 12 mesi;
• il passaggio del personale amministrativo delle Commissioni tributarie nei ruoli dell'amministrazione giudiziaria con qualifica funzionale corrispondente a quella del personale adibito alle medesime funzioni. Il passaggio avverrebbe in due fasi: una prima metà dell'organico all'entrata in vigore del primo decreto legislativo, l'altra metà decorsi due anni dall'entrata in vigore della riforma;
• l’assegnazione dei giudici alle sezioni specializzate tributarie, con delibere del Csm, in base alla disciplina prevista per le sezioni lavoro.
  I magistrati assegnati alle sezioni tributarie dovranno aver conseguito almeno la seconda valutazione di professionalità, avranno l'obbligo di seguire corsi di formazione e aggiornamento professionale stabiliti dalla Scuola superiore della magistratura e l'incarico sarà a tempo (tra i 5 e i 10 anni);
• la previsione di monocraticità per il giudizio di primo grado, e quella della composizione collegiale – con magistrati ordinari appartenenti tutti alla sezione specializzata – per il reclamo(non più l’appello) avverso la sentenza del giudice unico.
  La sentenza pronunciata in sede di reclamo sarà ricorribile per cassazione;
• l’applicabilità delle regole del rito tributario attuale, in quanto compatibili, sia per la fase di cognizione sia per quella di esecuzione;
• la previsione relativa alla possibilità di affidare il patrocinio legale (ferma la facoltà di difesa personale per le cause tributarie il cui valore non superi i 3.000,00) agli stessi soggetti oggi legittimati all’assistenza tecnica allorché la sezione giudica in composizione monocratica, e solo ad avvocati o commercialisti quando giudica sulle cause di reclamo.

La delega prevede poi che i magistrati in pensione da meno di 2 anni e che abbiano esercitato per almeno 5 anni funzioni di legittimità possano essere nominati dal Csm giudici ausiliari presso la Corte di cassazione per smaltire il contenzioso in materia tributaria ancora pendente (pari a circa il 30% dell’enorme arretrato civile complessivo), e che le Commissioni tributarie cessino definitivamente le funzioni decorsi due anni dall’entrata in vigore della riforma trattando fino a quella data i procedimenti già iscritti. Dopo i due anni i procedimenti eventualmente ancora pendenti saranno riassegnati alle sezioni specializzate ordinarie.

5. Il principio di unitarietà della giurisdizione e i diversi modi per attuarlo

Il progetto di riforma così delineato non incontra ostacoli sul piano costituzionale[17] giacché la Costituzione del ‘48, ponendo il divieto di istituire non solo giudici straordinari (in coerenza con le caratteristiche proprie del sistema democratico), ma anche nuovi giudici speciali, diversi da quelli in essa espressamente contemplati (Consiglio di Stato e tribunali ammnistrativi regionali, Corte dei conti e tribunali militari), con la VI disposizione transitoria e finale demandò al legislatore ordinario di procedere entro cinque anni alla revisione di tutti i preesistenti organi speciali di giurisdizione diversi dal Consiglio di Stato, dalla Corte dei Conti e dai tribunali militari, e di attuare entro il termine di un anno il riordinamento del Tribunale supremo militare[18]; e com’è noto, l’orientamento che si venne affermando (pur tra iniziali oscillazioni) è nel senso che tale disposizione consentisse tanto la conservazione delle giurisdizioni speciali esistenti, mediante adeguamento al nuovo quadro costituzionale, quanto la loro soppressione, con eventuale assorbimento – se del caso in forma di sezioni specializzate – in una di quelle ammesse dagli artt. 102 e 103 Cost.

Questa seconda alternativa si ispira al principio di “unicità” della giurisdizione, perseguito – almeno tendenzialmente – dalla Costituzione del ’48; ed a favore del progetto di riforma della giustizia tributaria ora in esame è stato appunto invocato, in una prospettiva più generale, il tema della “unicità” che tornò, fin dai primi momenti dei lavori, ad occupare il dibattito della Commissione parlamentare per le riforme costituzionali (la cd. Bicamerale D’Alema) costituita nel 1997 durante la XIII Legislatura, spaziando dall’ipotesi di reductio ad unum di tutti gli organi di giurisdizione (una sola giurisdizione divisa in sezioni civili, penali, amministrative e contabili), a quella di un ordine giudiziario separato per la giurisdizione amministrativa con garanzie di terzietà e indipendenza e con proprio organo di autogoverno analogamente a quanto previsto per la magistratura ordinaria; alla previsione, infine, di ordini separati (ma) con identità di statuto e con un unico organo di autogoverno, eventualmente suddiviso in sezioni[19]; e non par dubbio che il progetto di riforma, riconducendo la giustizia tributaria nell’alveo di quella ordinaria, e circondandola delle medesime garanzie poste a presidio dell’autonomia e dell’indipendenza dei giudici, varrebbe a superare le anomalie di un organo giurisdizionale di cui per molti resta opinabile lo stesso fondamento costituzionale, potendo seriamente dubitarsi che le Commissioni tributarie attualmente esistenti costituiscano il frutto di una semplice “revisione” anziché qualcosa di radicalmente diverso rispetto agli organi originari.

Quanto sopra non vale tuttavia ad assicurare che, nel nuovo assetto prefigurato mediante l’abolizione delle Commissioni tributarie, i risultati in termini di resa del servizio sarebbero senz’altri migliori di quelli che caratterizzano il contesto attuale[20].

Nessuna riforma – soprattutto quando si tratta di un intervento di vaste proporzioni come quella preannunciata dal disegno di legge delega in discussione – può costituire l’effetto di risposte emotive ed affrettate, né può sottrarsi all’esigenza di una verifica di adeguatezza rispetto agli scopi perseguiti. Essa, soprattutto, non può sottrarsi all’esigenza (sempre più frequentemente disattesa dal legislatore) di una visione organica e complessiva del sistema, che deve essere idoneo nel suo insieme a fornire una risposta capace di coniugare indipendenza ed autonomia della magistratura, da una parte, ed effettività della tutela giurisdizionale, dall’altra.

Ora, sebbene il contesto attuale sia indubbiamente segnato da zone d’ombra, da casualità e soggettivismi, da prassi deresponsabilizzanti che hanno non di rado portato ad incidere negativamente sull’effettività e sulla qualità della giustizia tributaria, non mi sembra che ciò possa giustificare un generalizzato giudizio negativo sull’esperienza delle Commissioni tributarie, tale da imporne la radicale abolizione, senza interrogarsi sulla possibilità di percorrere vie alternative per correggerne i difetti e le carenze attuali.

Come osservato in altro scritto di questo “Obiettivo”[21], la breve durata dei processi tributari, generalmente attestati ad un anno per il primo grado e sovente meno per il secondo[22] – salvo anomalie circoscritte e generalmente dovute a disfunzioni organizzative – non è dovuta soltanto alle peculiarità del rito, estremamente semplificato, ma in parte almeno anche alla particolare composizione mista delle Commissioni che, avvalendosi anche dell’apporto, delle conoscenze e dell’esperienza di altre componenti professionali, sono indubbiamente agevolate nei tempi di trattazione e nell’attività decisoria; né mi risulta che sia mai stata compiuta un’analisi approfondita sulla qualità della giustizia tributaria tale da giustificarne valutazioni di inaffidabilità della giurisprudenza delle Commissioni tributarie.

In secondo luogo, sebbene i dati statistici dimostrino che la pendenza delle controversie tributarie (nonostante la progressiva latitudine assunta dall’art. 19 d.lgs n. 546/1992 per effetto di successive modifiche legislative e dell’interpretazione giurisprudenziale in ordine ai ricorsi devoluti alla giurisdizione tributaria[23]) sia in progressiva diminuzione[24], e sebbene per far fronte alla riforma si pensi di utilizzare le risorse rese disponibili a seguito della soppressione delle Commissioni e con l'assunzione di n. 750 nuovi magistrati mediante due concorsi da bandire nell'arco di 12 mesi, non sono convinto che con il prefigurato passaggio della materia tributaria a sezioni specializzate dei tribunali e delle Corti d’appello la giustizia ne guadagnerebbe senz’altro in termini di economicità e funzionalità.

Com’è stato opportunamente osservato, pur al netto della pendenza attuale (che si vorrebbe “stralciata” per almeno due anni presso le sopprimende Commissioni tributarie), i dati di flusso portano a considerare che per aversi un rapporto minimamente efficiente - nell’ottica costituzionale e convenzionale della “ragionevole durata” dei processi - tra carichi di lavoro e giudici, sarebbero necessari (non 750, ma) non meno di 1.000 giudici; e nella concreta realtà della giurisdizione ordinaria sarebbe impossibile destinare alla specifica funzione de qua un tale numero di giudici togati, senza aumentare di pari numero l’organico complessivo, con costi e, soprattutto, tempi non realistici[25]. Peraltro l’assunzione di un numero così elevato di nuovi magistrati renderebbe evidente l’esigenza di assicurare nuovi spazi in cui esercitare le funzioni, essendo quelli attuali (in molti casi già abbondantemente ed ulteriormente erosi a seguito della parziale revisione delle circoscrizioni giudiziarie attuata con il d.lgs n. 155 del 2012) a meno di non pensare all’utilizzo – non saprei dire a quali condizioni e con quali modalità – delle sedi attualmente destinate alle Commissioni tributarie che, non di rado, sono al limite della funzionalità e dell’agibilità, se non pure della decenza per le condizioni di lavoro e per quanti, utenti, pubblico e professionisti si trovano a doverle frequentare. Tali considerazioni valgono, a maggior ragione, a fronte della generalizzata previsione di monocraticità della forma decisoria prevista dal progetto di riforma in esame; e le difficoltà sarebbero destinate ad acuirsi in funzione della necessità di assicurare l’assistenza in udienza da parte del personale di segreteria[26] che, secondo la relazione del Mef più sopra citata, al 31 dicembre 2015 registrava una carenza di 224 unità (concentrata in particolar modo presso le Commissioni tributarie provinciali) rispetto alla dotazione organica prevista dal decreto ministeriale 3/9/2015[27].

Il problema verrebbe solo in parte attenuato ove fosse accolto il suggerimento, avanzato da più parti, di ridurre l’area della monocraticità che nella proposta di legge delega in esame viene prevista per il giudizio di primo grado con un’ampiezza tale da trascurare che una quota rilevante delle controversie tributarie presenta un valore ed una complessità molto elevate, sì da renderne opportuna la trattazione collegiale[28], così come criticabile (e, secondo alcuni, sospetta anche sotto il profilo della legittimità costituzionale in riferimento all’art. 111, secondo comma Cost.[29]) appare la scelta relativa all’impugnabilità della decisione emessa dal giudice monocratico nella forma del reclamo (innanzi allo stesso Tribunale, sia pure in composizione collegiale) anziché nella forma dell’appello. Sotto altro profilo, il carattere assai ristretto della legittimazione all’accesso per l’ennesima figura di “giudici ausiliari” partorita dalla fantasia del legislatore al fine di assicurare lo stralcio/smaltimento dell’abnorme pendenza attuale di ricorsi tributari presso la Cassazione, fa dubitare dell’efficacia del rimedio che si vorrebbe introdurre.

6. La partita del pluralismo istituzionale e la mancanza di un disegno sistematico e coerente

Proprio quando si intensificano gli strumenti di composizione dei conflitti nel tentativo di “decongestionare il traffico” innanzi al giudice ordinario, e la molteplicità delle sedi cd. “alternative” al processo introdotte negli ultimi anni ha finito per dar vita ad una vera propria galassia[30]; e nel mentre si accentua per questa via una linea di tendenza la quale, anziché arricchire la rete di protezione dei diritti, corre il rischio di sancire l’ulteriore declino del processo che pure dovrebbe costituire il presidio essenziale per ciò che concerne la tutela giurisdizionale dei diritti[31], può fondatamente porsi l’interrogativo se una spinta verso la concentrazione come quella che si sta esaminando non costituisca – per quanto dettata da nobili ragioni – rimedio scarsamente meditato e se, pertanto, non convenga optare per la conservazione degli organi di giurisdizione speciale in materia tributaria[32], sia pure delineando con chiarezza un quadro di principi ed apportando tutti i correttivi necessari affinché possa realizzarsi, anche per la giurisdizione tributaria, la pienezza di garanzie di indipendenza, terzietà e professionalità di cui godono le altre giurisdizioni.

Proseguendo il percorso già avviato da tempo che ha portato in sede legislativa ad incidere significativamente sullo stesso impianto delle Commissioni e del contenzioso tributario quali delineati dai testi originari dei decreti legislativi n. 545 e n. 546 del 1992, non è difficile immaginare altri interventi che, in modo meno problematico, meno costoso e, probabilmente, più efficace e funzionale, consentirebbero di ottenere quegli stessi obiettivi che la proposta di legge delega n. 3734 si propone di perseguire. Nomina dei giudici tributari tramite concorso pubblico per titoli ed esami con specifico riferimento alle materie tributarie e processuali; restrizione della categorie professionali cui attingere ai fini del concorso[33]; affrancamento del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria (di cui andrebbe forse modificata anche la denominazione, quella attuale sembrando alludere ad un qualche collegamento privo di ogni senso con la Presidenza del consiglio dei ministri) dal Ministro dell’economia e delle finanze in ciò che riguarda le nomine dei giudici tributari; devoluzione al Ministro della giustizia del potere di iniziativa disciplinare ora attribuito al Presidente del consiglio dei ministri; introduzione di verifiche periodiche di professionalità, opportunamente modellate con riguardo alle caratteristiche delle Commissioni tributarie; previsione di riunioni periodiche dell’intero ufficio nonché di riunioni interne alle singole sezioni sulla falsariga di quanto già previsto per la magistratura ordinaria civile e penale dall’art. 47-quater ord. giud.[34]; formazione ed aggiornamento professionale[35], individuando le conseguenze negative in caso di mancata e non giustificata partecipazione; diverso e più dignitoso trattamento economico per l’attività dei giudici tributari, non sembrando compatibile con lo stesso principio di indipendenza del giudice che i relativi compensi – oltre che assai esigui e in buona parte determinati a “cottimo”, e per quanto inerenti all’esercizio di funzioni qualificate come onorarie - siano stabiliti non per legge, ma rimessi alla valutazione discrezionale del Ministero delle finanze; un diverso inquadramento del personale amministrativo[36], etc. sono tutti rimedi possibili e forse meno costosi e macchinosi di quanto non sarebbero quelli postulati dal progetto di riforma in discussione e tutti correlati all’esigenza di far sì che anche il giudice tributario sia un tramite dell’attuazione imparziale della legalità alla stregua del principio di soggezione del giudice (di ogni giudice) solo alla legge.

In questa cornice (ed avendo bene in mente che l’urgenza prioritaria cui dedicarsi è ancora una volta, in realtà, quella di assicurare risorse per il funzionamento della giustizia ordinaria), la conservazione delle Commissioni tributarie potrebbe acquistare nuovo significato come aspetto di un pluralismo istituzionale[37] capace di realizzare - senza attenuazione della garanzia giuridica del controllo di legalità - una diversa distribuzione delle sedi di tutela, rese tra loro omogenee e coerenti in virtù del carattere unificante del principio di autonomia e indipendenza del giudice.