La confusione dei crediti erariali dopo la confisca di prevenzione

Confisca e tassazione: i principi fissati dall'Agenzia delle entrate

La risoluzione n. 114/E emanata dall’Agenzia delle entrate in data 31 agosto 2017 (di seguito: risoluzione) fornisce un’interpretazione dell’art. 50, comma 2, d.lgs n. 159/2011 (di seguito: Cam), che sancisce l’estinzione per confusione dei “crediti erariali”.

Nel precedente intervento avevo fornito una panoramica delle questioni interpretative che poneva l’art. 50 Cam. La risoluzione interviene per chiarire quella che dovrebbe essere la prassi interpretativa che seguiranno gli uffici finanziari, i quali non si sono mossi sino ad ora seguendo una linea uniforme [1] e, soprattutto, ben radicata nei principi generali. Alla risoluzione va, infatti, riconosciuto il merito di partire da una ricostruzione sistematica dell’istituto della confusione previsto dall’art. 50, comma 2, Cam e delle obbligazioni che vari enti pubblici possono astrattamente far valere nei confronti di beni sequestrati o confiscati.

Mi sembra di poter enucleare i seguenti principi ai quali si attiene la risoluzione:

1. Il bene entra a far parte del patrimonio dello Stato ovvero, con espressione più sintetica ed evocativa della soggettività a cui fa capo tale patrimonio, dell’Erario al momento della confisca definitiva.

Il principio è diretta conseguenza dell’art. 45 Cam (comma 1: «A seguito della confisca definitiva di prevenzione i beni sono acquisiti al patrimonio dello Stato liberi da oneri e pesi»). Il riferimento è allo Stato-Erario, come emerge anche dalla lettura dell’art. 48 Cam [comma 3: «I beni immobili sono: a) mantenuti al patrimonio dello Stato per finalità di giustizia, di ordine pubblico e di protezione civile e, ove idonei, anche per altri usi governativi o pubblici connessi allo svolgimento delle attività istituzionali di amministrazioni statali, agenzie fiscali, università statali, enti pubblici e istituzioni culturali di rilevante interesse, (…); b) mantenuti al patrimonio dello Stato e, previa autorizzazione del Ministro dell'interno, utilizzati dall'Agenzia per finalità economiche»].

2. L’acquisto a titolo originario del bene ha effetto istantaneo e si produce al momento del sequestro del bene.

Il principio deriva dall’accostamento del fenomeno giuridico dell’amministrazione giudiziaria a quello analogo dell’eredità giacente, anch’essa caratterizzata da una gestione per conto di chi spetta, operato dalla fondamentale circolare del 7 agosto 2000 n. 156 del Ministero delle finanze. In virtù di tale accostamento gli effetti definitivi che si hanno con la restituzione dei beni all’avente diritto ovvero con la loro confisca retroagiscono al momento iniziale dell’amministrazione per conto di chi spetta ovvero, nel nostro caso, al sequestro del bene.

3. La confusione estingue i crediti “erariali” quando e nella misura in cui vengono a coincidere il soggetto creditore e debitore del rapporto obbligatorio.

In base a questo principio i rapporti obbligatori che si estinguono per confusione sono quelli maturati fino al momento del sequestro del bene, quando si realizza l’acquisto a titolo originario, nella misura in cui hanno l’Erario come soggetto attivo.

4. Dopo l’acquisto del bene a titolo originario occorre verificare se permanga una dualità nei soggetti del rapporto obbligatorio tributario.

La risoluzione fa il caso dell’Erario che non è soggetto passivo delle imposte ex art. 74 Tuir: questo caso particolare è espressione di un principio da verificare per ciascuna delle leggi di imposta.

Gli adempimenti fiscali previsti dall’art. 51 Cam

Rispetto a quanto avevo scritto nel precedente intervento va precisato che, secondo la risoluzione, l’obbligo dichiarativo permane, mentre è sospeso il pagamento dei tributi locali (fin qui il testo dell’art. 51 Cam), ma solo fino al momento della confisca definitiva, perché i detti tributi non si estinguono per confusione.

Questa interpretazione innova in modo radicale la prassi fino ad ora seguita dagli enti locali, che provvedevano allo sgravio di queste imposte, sul presupposto che la sospensione del loro pagamento fosse finalizzata alla loro estinzione in caso di confisca definitiva. Questa conclusione (che avevo pure riportato con la dottrina unanime nel precedente intervento [2]), andrà ora rivista alla luce del ragionamento sistematico operato dalla risoluzione. Questa riflessione non potrà, però, trascurare le ragioni pratiche che avevano portato nel tempo ad affermare prima l’esenzione e poi la sospensione del pagamento di tali imposte. V’è, infatti, la necessità di non gravare del pagamento di imposte collegate alla mera proprietà dell’immobile e non ai redditi da questo prodotti o ai servizi di cui usufruiscono i suoi legittimi occupanti il proprietario dell’immobile (almeno fino a quando perdura lo spossessamento forzoso del bene) e l’AG (quando non vi siano utili di gestione).

I redditi da locazione prodotti dai beni immobili facenti parte del compendio aziendale (ovvero il caso previsto dall’art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo, Tuir) vanno dichiarati, ma sono irrilevanti rispetto alla determinazione dell’imponibile e ne è sospeso il pagamento che, in caso di confisca dell’intero compendio aziendale, non è dovuto, in quanto manca la dualità del rapporto obbligatorio per il principio n. 4 di cui ho detto prima.

La risoluzione chiarisce che l’AG non deve presentare le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in cui cessa l’amministrazione giudiziaria, mentre deve presentare le dichiarazioni relative al periodo d’imposta anteriore a quello in cui è stata adottata la misura cautelare, per le quali non sia scaduto il relativo termine di presentazione alla data di consegna dei beni.

Tona e Cavaliere [3] fanno presente che questo obbligo potrebbe essere particolarmente gravoso e fonte di responsabilità per l’AG, in considerazione della buona probabilità che la contabilità aziendale sia carente o artefatta e che necessiti, pertanto, di una revisione. Cavaliere [4] ha ulteriormente argomentato questa tesi dalla disciplina della confusione e della sospensione della riscossione esattoriale.

In effetti le imposte maturate ante sequestro non possono essere pagate, l’eventuale omessa dichiarazione resta una responsabilità dell’avente diritto alla restituzione, l’azione di accertamento ufficiosa non è inibita, in caso di confisca opera la confusione.

Nulla si dice delle imposte di registro, ipocatastale e di bollo che, però, sono espressamente dichiarate esenti dall’art. 51 Cam per gli atti ed i contratti posti in essere durante il periodo di durata dell'amministrazione giudiziaria, che abbiano ad oggetto i beni immobili la cui proprietà o il cui possesso costituiscano presupposto impositivo di imposte, tasse e tributi.

Merita una trattazione separata, da riservare ad una prossima occasione, la tematica dell’accertamento dei crediti di natura tributaria sorti ante sequestro, che va necessariamente collegata allo svolgimento del procedimento di verifica dei crediti previsto dagli artt. 52 e ss. Cam.

La sorte del rapporto obbligatorio tributario in caso di confisca

Come si è accennato, i crediti tributari maturati prima del sequestro si estingueranno per confusione nella misura in cui l’ente pubblico creditore rientri nel novero dei titolari di crediti “erariali”.

Dopo il sequestro, invece, non maturano crediti tributari se viene meno la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio tributario ovvero quando la legge che regola l’imposta non prevede che l’ente pubblico vi sia soggetto, come accade nel caso dell’art. 74 Tuir.

Purtroppo al rigore dell’impostazione metodologica non si accompagna sempre una piena gestione degli adempimenti fiscali. Da questo punto di vista può essere utile distinguere i crediti “erariali” che sono maturati:

1) nell’anno precedente al sequestro (anche se ordinariamente liquidati in via definitiva solo nell’anno successivo per via dei termini per la presentazione della dichiarazione dei redditi);

2) nell’anno del sequestro e prima dello stesso;

3) nell’anno del sequestro, dopo che lo stesso è stato eseguito;

4) negli anni successivi a quello del sequestro;

5) dopo la confisca definitiva.

Un’altra distinzione che avevo proposto nel precedente intervento era quella fra crediti “erariali” maturati in relazione a patrimoni “dinamici” e “statici”.

La risoluzione affronta ex professo l’applicazione della disposizione ai beni aziendali o patrimoni “dinamici”, ma non quella della sua applicazione ai beni personali o patrimoni “statici”.

Nel caso in cui la confisca riguardi solo le partecipazioni societarie e non anche i beni aziendali, secondo la risoluzione il rapporto obbligatorio non si estingue per confusione nei casi 1 e 2, perché non si realizza l’unificazione fra titolare della res (che resta la società, ancorché in tutto o in parte in mano pubblica) e l’Erario [5]. Nello stesso modo permane sempre la dualità dei soggetti del rapporto obbligatorio tributario nei casi 3 e 4. Il caso 5 viene risolto secondo la destinazione che verrà impressa al patrimonio dinamico.

Dopo la riforma del 2017 del Cam, tale ipotesi sarà possibile solo in caso di confisca non totalitaria delle quote o delle azioni della società, stante l’estensione ex lege della confisca all’intero compendio aziendale quando tutti i diritti di partecipazione sono oggetto di confisca (restando irrisolto «il problema economico e giuridico, mai pienamente risolto, di come possa una società di capitali, il cui compendio aziendale risulta essere confiscato, continuare ad amministrare beni di cui non è più titolare, in quanto rientranti nel patrimonio indisponibile dello Stato, che risulta essere unico socio per aver confiscato anche le quote rappresentative dell’intero capitale sociale» [6]). È forse il caso di evidenziare che, nel caso di confisca solo parziale dei diritti di partecipazione senza che vi sia confisca del compendio aziendale, non vi è alcuna disposizione del Cam che incida sulla vita giuridica della società, neppure con riferimento ai crediti “commerciali”, poiché le limitazioni alle azioni esecutive sono previste solo in caso di sequestro dei beni. Al massimo si può sostenere che è sospesa l’esecuzione forzata sui diritti di partecipazione, in quanto beni sottoposti a sequestro.

Quando la confisca riguarda l’intero compendio aziendale e, segnatamente, nel caso della confisca dell’impresa individuale, nel caso 5 l’AG non deve più effettuare alcuna dichiarazione dei redditi, stante la carenza di legittimazione, quale soggetto passivo dell’imposta, dello Stato ex art. 74 Tuir (in senso adesivo, per i casi da 3 a 5 [7]). La stessa conclusione sembra dover valere anche per la società i cui diritti di partecipazione siano interamente confiscati alla luce della riforma del 2017 [8].

Se, invece, la confisca riguarda beni immobili personali è opportuno ricordare che il soggetto passivo dell’Irpef resta sempre la persona fisica per tutti i redditi diversi da quello fondiario, il cui particolare regime (limitatamente ai beni immobili confiscati) è già stato illustrato.

I crediti “erariali” secondo la risoluzione

Nel contesto dell’istituto della confusione la risoluzione ritiene che i crediti “erariali” sono solo quelli vantati dallo Stato nazionale e li esemplifica in: Irpef, Ires, Iva, ritenute alla fonte (obblighi del sostituto di imposta), imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale (esente ex lege da imposizione anche nei casi 3 e 4 come si è detto prima).

Negli esempi fatti dalla risoluzione non sono, invece, soggetti a confusione, in quanto il soggetto attivo del rapporto obbligatorio tributario non è identificabile nell’Erario: i contributi previdenziali e assistenziali, i tributi locali (di cui, però, è sospeso il versamento ex art. 51, comma 3-bis, Cam), i diritti camerali.

Contrariamente ad alcune proposte della dottrina [9] la risoluzione non si pone il problema del possibile profilo di contrasto con il diritto dell’Unione europea rispetto all’estinzione dell’Iva, considerato che parte del gettito di tale imposte è destinato al finanziamento delle istituzioni comunitarie, motivo per cui rientra fra le imposte cd. armonizzate.

In senso opposto, applicando i medesimi principi tenuti presenti dalla risoluzione, i tributi locali legati alla proprietà o al possesso di un immobile si dovrebbero estinguere per confusione quando vengono «trasferiti per finalità istituzionali o sociali, in via prioritaria, al patrimonio del comune ove l'immobile è sito» [art. 48, comma 3, lett. c), Cam]. Segnalo che in questo caso si potrebbe sostenere che vi è un doppio trasferimento: dal titolare all’Erario (da collocarsi al momento del sequestro) e dall’Erario al comune (da collocarsi al momento del decreto di trasferimento emesso dall’Agenzia), con possibili divergenze sulle imposte estinte per confusione in relazione al diverso momento in cui opera il trasferimento.

La risoluzione non indica in questa prima esemplificazione l’imposta Irap, invece citata nella successiva sulla sorte dei crediti “erariali” nei casi 3 e 4. Anche se doveva diventare il cardine dell’imposizione regionale, fino ad ora viene accertata e riscossa dall’Agenzia delle entrate. Sembra, pertanto, che anche l’Irap debba rientrare fra i crediti “erariali” e, come tale, nei casi 1 e 2 si estinguerà per confusione al momento della confisca definitiva.

Nei casi 3 e 4 i crediti “erariali” derivanti dalle imposte Irpef (limitatamente ai redditi fondiari e da attività d’impresa) ed Ires non sono più dovuti, perché lo Stato non è soggetto d’imposta ex art. 74 Tuir.

Con Cavaliere [10] segnalo il contrasto che si viene a creare fra il rilievo della risoluzione e la disciplina di settore, che impone il versamento di tali imposte (art. 51, comma 2, Cam). Una possibile soluzione potrebbe rinvenirsi nella persistenza dell’obbligo del versamento delle imposte (che la risoluzione non esclude debba essere effettuato fino alla confisca definitiva) e nella revocabilità di tali pagamenti in caso di confisca, come previsto dall’art. 61, comma 10, Cam per «i creditori che hanno percepito pagamenti non dovuti». Devo ad un’acuta osservazione di Cavaliere il dubbio sull’applicabilità della revocazione ai pagamenti di crediti post sequestro, sui quali non ho notizie in giurisprudenza, né dirette esperienze professionali.

Un’altra, più radicale, soluzione potrebbe essere quella di mettere in discussione l’accostamento fra l’amministrazione giudiziaria dei beni sequestrati a seguito di un procedimento di prevenzione e l’istituto dell’eredità giacente, sostenendo l’autonomia della disciplina dettata dal Cam e, in particolare, l’esistenza di uno spazio normativo autonomo che regola la sorte dei rapporti fra sequestro e confisca definitiva, senza ridursi alla dicotomia prima/dopo il sequestro. Non è questa la sede per esaminare tutte le conseguenze che vi sarebbero in questo schema a tre fasi sui vari rapporti obbligatori tributari qui esaminati (prima del sequestro, fra il sequestro e la confisca definitiva, al momento della confisca definitiva), ma lo lascio come spunto per ulteriori riflessioni sulle implicazioni dell’interpretazione fornita dalla risoluzione.

Sempre nei casi 3 e 4 la risoluzione afferma che resta dovuto il pagamento dei seguenti crediti “erariali”: Irap, Iva e ritenute alla fonte, in quanto non viene meno la “dualità” del rapporto obbligatorio tributario.

Va ora precisato cosa si intenda con tale espressione e, anche questa volta, sembra necessario contestualizzarla rispetto all’art. 74, comma 1, Tuir in base al quale «Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta».

Il riferimento è, quindi, alla presenza/assenza del soggetto passivo del rapporto obbligatorio tributario e non alla coincidenza fra soggetto passivo (pur esistente) e soggetto attivo del detto rapporto che si verifica nel caso della confusione dei crediti “erariali”.

L’Irap è un’imposta propria dei soggetti che, nell’esercizio di un’attività produttiva, si avvalgono di un’“autonoma organizzazione” imprenditoriale e, come si è accennato, doveva diventare il cardine dell’imposizione regionale. Lo specifico riferimento normativo è, però, l’art. 3, comma 1, lett. e-bis), d.lgs n. 446/1997 per cui sono soggette all’imposta «le Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio del 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale».

L’Iva è un’imposta propria dei soggetti commerciali, anche se la sua disciplina comporta che l’onere economico dell’imposta incide sul consumatore finale. Parte del gettito dell’Iva è destinato a finanziarie l’Unione europea ma, come si è visto, il rilievo non è stato ritenuto sufficiente per escluderne l’estinzione per confusione nei casi 1 e 2. Anche in questo caso sembra decisivo lo specifico riferimento normativo dato dall’art. 4 dPR n. 633/1972, che include fra i soggetti passivi anche gli enti pubblici.

È ancora più evidente la presenza del soggetto passivo per il caso degli obblighi del sostituto di imposta, che è il contribuente sostituito.

Per chiarire l’operatività della confusione ed il riferimento alla “dualità” effettuati dalla risoluzione può essere utile soffermarsi un attimo su quest’ultima ipotesi.

Prima del sequestro matura il credito “erariale” nei confronti del sostituto di imposta, che si estingue per confusione nel momento della confisca definitiva, perché vengono a coincidere la persona del creditore con quella debitore. La risoluzione non si diffonde sull’argomento e, in particolare, nulla dice della sorte del rapporto con il sostituito, che è co-obbligato solidale (cfr. 35 dPR n. 602/1973). Poiché, però, il debitore principale è il sostituto, in base all’art. 1303, comma 1, cc, il credito si deve ritenere totalmente estinto.

Dopo il sequestro l’Erario si comporta come tutti i sostituti d’imposta, per cui versa le imposte dovute dai suoi prestatori d’opera, che non hanno ragione di non essere pagate.

Considerazioni analoghe su confusione e dualità quanto al regime ante e post sequestro valgono per le imposte Irap ed Iva.

Nei casi 3 e 4 sono dovuti i crediti previdenziali e assistenziali, i tributi locali ed i diritti camerali, perché l’Erario è pure soggetto passivo di questi rapporti obbligatori. Qui la diversità fra il soggetto pubblico titolare del lato attivo dei vari rapporti obbligatori e quello titolare della res è tale per cui non opera neppure l’istituto della confusione.

Ho già segnalato prima la problematica contraddizione fra la sospensione del versamento dei tributi locali collegati alla proprietà/possesso di un immobile in sequestro e la necessità che gli stessi vengano in ogni caso pagati imposta dalla risoluzione.

Conclusioni

La risoluzione modifica notevolmente la composizione della massa destinata al soddisfacimento dei creditori “commerciali”.

Essi dovranno, infatti, confrontarsi con i tributi dovuti agli enti locali (maturati sia ante che post sequestro), prima esclusi dall’interpretazione che era stata comunemente data all’art. 51, comma 3-bis, Cam, mentre potrebbero chiedere la revocazione delle imposte Irpef ed Ires dichiarate e versate dall’AG in corso di procedimento, pur con le varie obiezioni che ho brevemente segnalato.

Resta la contraddizione per cui durante l’amministrazione giudiziaria è sospeso il versamento delle imposte locali che trovano fondamento nel possesso o proprietà di un immobile, che in ogni caso dovranno essere pagate (dall’Erario in caso di confisca, dall’avente diritto in caso di restituzione), mentre le imposte Irpef ed Ires vanno versate, ma non sono più dovute in caso di confisca.

Qualora il legislatore volesse ulteriormente occuparsi della materia, confermando la ponderazione degli effetti economici sulla determinazione del patrimonio effettivamente incamerato dall’Erario a seguito della confisca definitiva risultante dall’interpretazione fornita dalla risoluzione, sarebbe opportuno estendere la disciplina attualmente prevista per i redditi fondiari dei beni in sequestro a quelli derivanti dai beni in sequestro destinati all’esercizio dell’attività di impresa, basata sulla persistenza degli obblighi dichiarativi e sulla sospensione dei pagamenti delle imposte.

Sarebbe pure necessaria una riflessione di più ampio respiro per ipotizzare delle soluzioni per l’imposizione legata al mero possesso di immobili − oggetto di continue modifiche sia delle leggi di imposta, che dello stesso Cam − in grado di coniugare i diversi ed opposti interessi coinvolti.