La sentenza, qui annotata, è di sicuro interesse perché, oltre a fare piena luce sulle caratteristiche strutturali del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, introduce nuovi spunti di riflessione in particolare sul concetto di idoneità, che la condotta del soggetto attivo del reato deve avere per potere realmente ritenersi insidiosa rispetto alle pretese dell'Erario.
Il caso è il seguente.
A carico dell'indagata viene disposto il sequestro preventivo di diversi beni, tra cui una particella immobiliare, sino ad un ammontare massimo di circa due milioni e mezzo di euro in relazione al reato di cui all'art. 11 del D. Lgs. n. 74 del 2000.
In particolare, all'indagata si contestava di avere venduto la suddetta particella ad una società svizzera, con soci non identificabili, al prezzo di euro 650.000 al solo scopo di sottrarre il bene alla procedura esecutiva promossa dall'Agenzia delle Entrate con riferimento alle imposte sui redditi per gli anni dal 2007 al 2010.
L'indagata presenta richiesta di riesame avverso il decreto di sequestro preventivo e il Tribunale del riesame respinge la richiesta.
Avverso l'ordinanza di rigetto del Tribunale, l'indagata propone ricorso per cassazione articolando tre motivi.
Con il primo, l'ordinanza viene censurata perché ha omesso di considerare che la Commissione Tributaria aveva accertato l'inesistenza del debito tributario, per sottrarsi al quale, secondo l'Autorità procedente, la ricorrente aveva appunto venduto la particella edificiale sopra menzionata.
Con il secondo, l'ordinanza viene censurata perché non ha tenuto conto della totale assenza nella ricorrente di un intento elusivo.
Con il terzo, l'ordinanza viene censurata deducendo l'illegittima applicazione retroattiva, in relazione alla quota di imposta per l'anno 2007, del sequestro finalizzato alla confisca per equivalente.
La Corte accoglie il ricorso, premettendo però la manifesta infondatezza del terzo motivo.
Infatti, a questo proposito, la Corte precisa che il delitto di cui all'art. 11, D. Lgs. 74/2000, si consuma nel momento in cui vengono poste in essere le condotte di alienazione simulata o di compimento di altri atti fraudolenti.
Conseguentemente, nella specie in esame, il momento in cui il reato si è consumato, ammesso che l'intera operazione di vendita possa ritenersi simulata e/o fraudolenta, coincide con la data dell'atto di vendita della particella immobiliare, cui in apertura si è fatto cenno.
Poiché la data dell'atto di vendita risale al 2014, è del tutto legittima l'applicazione della disciplina normativa del sequestro finalizzato alla confisca per equivalente, essendo tale disciplina stata introdotta in epoca anteriore dall'art. 1, comma 143, della L. n. 244 del 2007.
Ciò premesso, la Corte passa ad esaminare i restanti motivi.
Più in dettaglio.
Come prima cosa, la Corte rammenta che il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte è un reato di pericolo e non richiede come presupposto “una previa azione di recupero da parte dell'amministrazione finanziaria”.
Secondo la Corte, dunque, per integrare il delitto, è sufficiente “la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche solo parzialmente) la procedura di riscossione – idoneità da apprezzare con giudizio ex ante – e non anche l'effettiva verificazione di tale evento”.
Ovviamente, perché la condotta di sottrazione del bene alle pretese del Fisco, possa rilevare sul piano penale, è necessario che essa “si caratterizzi per la natura simulata dell'alienazione del bene o per la natura fraudolenta degli atti compiuti sui propri o sugli altrui beni”.
Altrimenti, integrerebbe il delitto in questione la condotta di colui che, pur nella pendenza di una procedura esattoriale, si limitasse semplicemente a disporre dei propri beni.
La Corte, poi, aggiunge un'ulteriore ed importante precisazione.
Ai fini del perfezionamento del delitto, non basta che la condotta sia simulata o fraudolenta, essendo anche necessario che essa sia idonea “a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva”.
In altri termini, secondo la Corte, ammesso che la condotta sia caratterizzata da modalità simulate o fraudolente, è comunque necessario verificare se le pretese del Fisco siano suscettibili di essere ugualmente garantite, pur in presenza di atti artificiosi.
“A ragionare diversamente”, scrive molto efficacemente la Corte, “diverrebbe impossibile, se non integrando reato, per qualunque soggetto che fosse debitore verso l'Erario di una somma superiore ad euro 50.000, e pur titolare di un patrimonio di gran lunga più consistente, compiere atti di disposizione del proprio patrimonio”.
Tirando le somme, la Corte afferma che, nella specie sottoposta al suo esame, non risulterebbe adeguatamente provata, innanzitutto, la natura simulata dell'intera operazione di vendita della particella immobiliare.
Invero, il Tribunale del riesame, pur prendendo atto che la normativa elvetica consentiva al legale rappresentante della società svizzera acquirente della suddetta particella di non indicare in sede di rogito il titolare effettivo della società, aveva con motivazione assolutamente insufficiente affermato che l'operazione era stata “effettuata con una certa urgenza e comunque con una trasparenza dubbia”.
In secondo luogo, la Corte osserva che, se anche l'intera condotta tenuta dall'indagata possa considerarsi simulata, andava comunque verificato, in concreto, la sua idoneità a rendere totalmente o parzialmente inefficace la procedura di riscossione.
Conseguentemente, premesso che il profitto del reato di cui all'art. 11, D. Lgs. 74/2000, non deve coincidere con l'importo delle imposte non pagate, ma con il valore del bene, idoneo a garantire le pretese dell'Erario, che viene fatto oggetto delle condotte artificiose tipizzate dalla norma, la Corte conclude affermando che l'ordinanza impugnata avrebbe dovuto spiegare, adeguatamente, “proprio alla luce della corretta identificazione del profitto relativo al reato in oggetto perché, anche a volere considerare simulata l'operazione in oggetto, il patrimonio complessivo della indagata, una volta sottratto il valore del bene de quo pari ad euro 650.000, non fosse comunque sufficiente a garantire le pretese dell'Amministrazione finanziaria”.
La sentenza in esame, come già anticipato, è particolarmente importante.
Essa insegna, in modo molto chiaro, che il delitto in questione è un reato di pericolo, che si consuma nel momento in cui vengono commessi gli atti artificiosi, non mancando di precisare che tali atti devono, comunque, essere in grado di nuocere agli interessi erariali.
Precisa, poi, che il profitto del reato non deve essere individuato “nell'importo delle imposte non pagate, essendo quest'ultimo, semmai, il profitto delle ben diverse condotte di evasione, eventualmente commesse in precedenza ed integranti illecito penale in presenza dei requisiti di legge”, bensì deve essere circoscritto al valore del bene che viene sottratto con stratagemmi alla garanzia del Fisco, che agisca per il recupero delle somme evase.
Considerazione, quest'ultima, che porta la Corte a stabilire che il reato può ritenersi integrato nel caso in cui la diminuzione patrimoniale causata dall'atto, in ipotesi simulato e/o fraudolento, riduca in modo significativo le garanzie in favore dell'Erario.
Per un maggiore chiarimento, la Corte tiene a precisare, nel punto più importante e significativo della sua pronuncia, che la diminuzione patrimoniale provocata dall'operazione artificiosa può considerarsi realmente nociva per il Fisco allorché la pretesa tributaria corra il rischio di non trovare “capienza nel patrimonio del debitore”.
Sicché il reato andrebbe escluso se si accerta che le sostanze residue del debitore sono comunque sufficienti a garantire la pretesa tributaria.
Su quest'ultimo punto, la sentenza, che probabilmente introduce un concetto nuovo nel panorama giurisprudenziale, è assolutamente condivisibile, dal momento che si uniforma al principio generale, che permea il diritto penale tributario nel suo complesso, secondo cui sono da sanzionare, con rigore, esclusivamente quelle condotte che siano effettivamente lesive degli interessi erariali.